Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Горючее из давальческого сырья: уменьшаем акциз

Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Август, 2019/№ 66
Печать
Наше предприятие ввезло импортное сырье, которое согласно коду УКТ ВЭД относится к горючему. При его растаможке со всего объема уплатили акцизный налог. Теперь передаем это горючее другому предприятию в переработку. Готовая продукция — тоже горючее, но с другим кодом УКТ ВЭД. Может ли переработчик согласно п. 217.6 НКУ уменьшить сумму выставляемого нам акциза на ту сумму акциза, которую мы уплатили при ввозе?

Такой вопрос не нов — он уже имеет свою историю. Напомним, что п. 217.6 НКУ был введен законодателями явно для устранения двойного налогообложения операций с «горючим» акцизом. Ведь им установлено, что для горючего, при производстве которого в качестве сырья использованы иные обложенные налогом подакцизные товары, сумма акциза к уплате уменьшается на сумму акциза, рассчитанного (!) для такого сырья. При этом сумма акциза по сырью, подлежащая вычету, исчисляется с применением ставок налога на такое сырье, действующих на дату реализации горючего*.

* Если такая сумма превышает сумму налога с горючего, произведенного из такого сырья, разница плательщику не возмещается.

На эту норму не очень удачно накладывается порядок уплаты акциза при использовании давальческой схемы. Дело в том, что при применении давальческой схемы для производства горючего плательщиком акцизного налога с произведенного горючего является не заказчик, а переработчик (изготовитель). Таковым его определяет п.п. 212.1.1 НКУ, в котором сказано, что плательщиком акциза является лицо, изготавливающее подакцизные товары (продукцию), в том числе из давальческого сырья. А в изложенной в вопросе ситуации подакцизное давальческое сырье приобретал заказчик, и акцизный налог по нему уплачивал заказчик.

Однако считаем, что п. 217.6 НКУ применим и к данной ситуации. Ведь в нем не конкретизировано, что акциз по использованному в производстве сырью должен быть начислен (уплачен) именно плательщиком, начисляющим акциз по произведенной продукции (в данном случае — переработчиком). Законодателю (и бюджету ☺) в сущности все равно, кто начислял/уплачивал акциз со стоимости горючего-сырья, важно лишь, чтобы он был уплачен. И по-хорошему переработчик должен сначала рассчитать на дату передачи заказчику готовой продукции (ГП) сумму акциза по сырью и уменьшить на эту сумму акциз, начисленный по ГП, а затем уже — если результат будет положительным — включить эту сумму в оплату услуг по переработке (и накрутить на нее сверху НДС).

Плохое. В то же время налоговики изначально подошли к трактовке п. 217.6 НКУ (применительно к давальческим операциям) формально-фискально. В письме ГФСУ от 26.04.2017 г. № 9023/6/99-99-15-03-03-15 они указали, что при передаче подакцизного сырья в переработку на давальческих условиях заказчик не выступает производителем горючего, а потому не имеет права уменьшать НО по акцизу на сумму налога, уплаченного с подакцизного сырья, которое использовалось для изготовления нефтепродуктов. И хотя в письме буквально фискалы дали отказ заказчику, но из контекста следует, что фактически они отказывают не ему, а переработчику — в уменьшении суммы НО по акцизу с произведенного горючего на сумму акциза, рассчитанного с давальческого сырья. Более конкретно и столь же фискально налоговики дали разъяснение на эту тему в письмах ГФСУ от 27.06.2017 г. № 855/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и от 23.08.2017 г. № 1734/6/99-99-15-03-03-15/ІПК**.

** В этом письме налоговики, говоря о применении п. 217.6 НКУ непосредственно производителем, отдельно акцентируют, что приобретенное им (!) подакцизное сырье должно быть учтено в СЭАРГ.

В свое время мы критиковали такой, чисто формальный, подход фискалов — подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 47, с. 5.

Хорошее. Однако впоследствии — меньше чем через год — ГФСУ выдает новое, гораздо более законное, либеральное разъяснение. Во второй части письма № 1145***, посвященной именно давальческим операциям с подакцизным сырьем, налоговики фактически подтвердили возможность применения переработчиком п. 217.6 НКУ и в давальческой ситуации.

*** Письмо ГФСУ от 21.03.2018 г. № 1145/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Они сначала указали, что согласно п. 217.2 НКУ суммы налога с подакцизных товаров (продукции), произведенных из давальческого сырья, определяются производителем (переработчиком) исходя из объектов, базы налогообложения и ставок акцизного налога, действующих на дату отгрузки готовой продукции ее заказчику или по его поручению другому лицу. То есть, продолжают налоговики, при передаче заказчиком подакцизного сырья исполнителю для производства нефтепродуктов на давальческих условиях исполнитель выступает производителем готовой продукции. Таким образом, делают вывод налоговики,

у исполнителя возникают основания для применения нормы об уменьшении суммы акцизного налога к уплате на сумму налога, рассчитанного для сырья

Тут уже налоговики даже не упоминают о том, что сырье должно принадлежать переработчику (быть им приобретено), как и о подтверждении факта уплаты акцизного налога по используемому в производстве сырью. То есть если сырье прошло через СЭАРГ, то акциз по нему априори уже был уплачен (или производителем, или импортером)****. Это подтверждает и специальная оговорка в самом п. 217.6 НКУ о том, что его нормы применяются только во время действия СЭАРГ. Такой разумный подход препятствует повторному обложению одних и тех же объемов горючего.

**** Заметим, что в самом п. 217.6 НКУ речь идет о сумме налога, «рассчитанной для такого сырья», в то же время в Порядке № 14 говорится уже об уплаченной сумме акциза (к счастью, там не указано, кем конкретно уплаченной, поэтому это нельзя трактовать как исключение уменьшения при «давале»).

Аргументы для исполнителя. На практике ситуация складывается по-разному. Дело в том, что здесь возникает конфликт интересов: начисляется ведь акциз по ГП исполнителем, а в уменьшении суммы этого акциза заинтересован заказчик (на чьи плечи фактически и ложится повторная уплата этого косвенного налога — в составе той суммы, которую он должен исполнителю за переработку). И если эти два субъекта не связаны, то исполнитель, боясь проверки, обычно рассчитывает акциз с ГП на всю катушку, не применяя п. 217.6 НКУ.

Итак, опираясь на выводы либерального письма № 1145, в подобных давальческих ситуациях заказчик может попытаться убедить исполнителя применить п. 217.6 НКУ и не выставлять ему в полной сумме акциз по ГП. Здесь можно вспомнить и правило о конфликте интересов, так как налицо неоднозначное толкование п. 217.6 НКУ, а значит, его следует толковать в пользу плательщика. Этого требуют от фискалов п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ. Можно посодействовать тому, чтобы исполнитель направил в ГФСУ запрос на получение ИНК, в котором следует сослаться на (попросить фискалов подтвердить) подход, использованный в письме № 1145.

Отражение в декларации. В завершение — пару слов об отражении производителями, применяющими п. 217.6 НКУ, такого уменьшения акциза в декларации. Механизм изложен фискалами в пока еще действующей БЗ 116.07 (а также в письме ГФСУ от 04.10.2017 г. № 2122/6/99-99-15-03-03-15/ІПК). Однако он уже устарел. Дело в том, что приказом Минфина от 08.05.2019 г. были внесены изменения в Порядок заполнения и представления декларации акцизного налога, утвержденный приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 14 (ср. 025069200). И теперь для расчета суммы уменьшения акциза согласно п. 217.6 НКУ предусмотрено специальное приложение 11 к акцизной декларации. Уменьшение (корректировка) суммы налога на сумму акцизного налога, уплаченного с подакцизного сырья, которая использована при производстве горючего, согласно п. 217.6 НКУ указывается в строке В11.2 декларации. Именно в эту строку декларации и заносится рассчитанная общая сумма уменьшения, указываемая в итоговой строке графы 9 раздела ІІ нового приложения 11 к акцизной декларации.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше