Рассмотрим по отдельности особенности отражения в вашем налоговом учете каждого из вариантов передачи витрин в торговые сети.
Договор субаренды витрин
В этом случае витрины фактически передаются вами в субаренду по символической цене (за 1 грн. в месяц). Такая убыточная операция, безусловно, имеет особенности отражения в налоговом учете.
Попутно обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с ч. 1 ст. 774 ГКУ передача имущества в субаренду допускается только с согласия арендодателя (если иное не предусмотрено договором или законом).
Налог на прибыль. Здесь все пляшет от бухучета, а в бухучете (исходим из того, что в вопросе указана месячная стоимость аренды и субаренды одной витрины) в доход от субаренды одной витрины попадет сумма платы, без НДС: 0,83 грн., а в расходы — сумма платы за аренду, без НДС: 500 грн.
То есть по каждой переданной в субаренду витрине ежемесячный убыток, который законно уменьшит сумму налогооблагаемой прибыли, составит 499,17 грн.
Заметим, что никаких налоговых разниц НКУ для таких случаев не предусматривает…
В то же время, если исходить из принципа превалирования сущности над формой, то
эта операция по сути — не реализационная, а расходная, и сумма этого убытка является фактически вашими расходами на сбыт
То есть в бухучете логично было бы списать (переотнести) сумму расходов за аренду витрин в состав расходов на сбыт, а полученный доход без НДС* (0,83 грн.) отнести не в доход от реализации услуг, а в прочий операционный доход (или на уменьшение расходов). Однако по жизни таким принципом для бухучетных отражений мало кто руководствуется…
* Поскольку для целей обложения НДС форма превалирует над сущностью, такая операция все равно будет объектом обложения НДС.
НДС. А вот по НДС все будет выглядеть далеко не так красиво, как по налогу на прибыль. Согласно п. 188.1 НКУ база обложения НДС операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, а база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг — ниже обычных цен.
То есть НДС от услуг по такой субаренде должен исчисляться с этой минимальной базы обложения (напомним, что согласно терминологии НКУ аренда/субаренда относится к услугам).
И если сумма арендной платы (600 грн.) является крайне низкой по сравнению с рыночной стоимостью аренды такого оборудования, то в данном случае вам повезло. Ведь эта услуга — не из числа «самостоятельно изготовленных» (для которых минбаза — это обычная цена), и у нее есть цена приобретения (600 грн. с НДС), не ниже которой согласно п. 188.1 НКУ и должно исчисляться НО по НДС. То есть исходя из стоимости аренды вам необходимо будет с услуги по субаренде доначислить НДС в сумме 99,83 грн.
При этом НН на субарендатора (если он — плательщик НДС) будет вами составлена на сумму фактической арендной платы с НДС — 0,17 грн., а доначисление НДС в сумме 99,83 грн. должно попасть в сводную НН (с типом причины 15), которая будет составлена вами в последний день отчетного месяца на общую сумму превышения минбаз над ценами всех убыточных поставок этого месяца.
Возможно, в налоговом плане вам был бы выгоднее не договор субаренды витрин, а противоположный договор — на размещение вами витрин на торговой площади для целей продвижения своих товаров. Тогда сумма вашей арендной платы и по форме стала бы расходами на сбыт, и НДС не пришлось бы доначислять: ни от минбазы, ни компенсирующий (по п. 198.5 НКУ). Но такой разворот отношений на 180 градусов, видимо, не устраивает вашего субарендатора…
Договор хранения витрин с правом пользования
Это договор нестандартной юридической формы. Похоже, он содержит в себе элементы и договора хранения, и договора ссуды (бесплатного пользования) морозильных витрин. Окончательный вердикт можно вынести только после ознакомления с текстом договора.
Налогообложение в рамках такого договора будет зависеть от того, пользовался ли хранитель (ссудополучатель) этими витринами в течение срока действия договора
Без наличия четкого документального подтверждения того, что хранитель вообще не пользовался витринами на протяжении срока действия договора, а просто где-то их хранил, этот договор может расцениваться проверяющими именно как договор ссуды — предоставления вами витрин в бесплатное пользование. Поэтому в таком случае вам безопаснее будет для целей налогообложения (также отталкиваясь от бухучетного принципа превалирования сущности над формой) рассматривать этот договор именно как договор ссуды. То есть как предоставление услуг по бесплатному пользованию витрин.
Если же у вас будут четкие документальные подтверждения того, что в рамках данного договора контрагент только хранил витрины, без фактов их использования, тогда для целей налогового (и бух-) учета операции в рамках такого договора следует рассматривать как получение услуг по бесплатному хранению ваших витрин. Потому далее рассмотрим два этих случая отдельно.
Ссуда
Сначала о ссуде, которая, видимо, более реальна в данной ситуации. Тут тоже отметим, что, отталкиваясь от содержания ч. 1 ст. 829 ГКУ и упомянутой ч. 1 ст. 774 ГКУ, передачу в ссуду полученного по договору аренды имущества арендатору следует осуществлять только с согласия арендодателя.
Налог на прибыль. У вас (ссудодателя) доходов от бесплатно предоставленных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств).
Расходы на уплату арендной платы за витрины, переданные в ссуду, в бухучете списывают на общих основаниях (а если исходить из принципа превалирования сущности над формой, то они и в этом случае тоже должны попасть в расходы на сбыт).
Корректировок в налоговом учете не предусмотрено, но только если получатель витрин (ссудополучатель) является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях
В то же время п.п. 140.5.10 НКУ предусматривает налоговую корректировку в виде увеличения финрезультата, в частности на сумму бесплатно предоставленных услуг лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц**), и плательщикам налога, облагаемым по ставке 0 %.
** Но фискалы считают, что из физлиц-ФЛП это исключение касается только тех, кто работает на общей системе, а вот физлица-ФЛП, работающие на едином налоге, по их мнению, под это исключение не подпадают (БЗ, 102.12).
Поэтому, если ссудополучатель витрин не является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, то вам придется как минимум на стоимость арендной платы (500 грн. без НДС за одну витрину) корректировать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль за каждый месяц бесплатного пользования***. Такая корректировка отражается по строке 3.1.10 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль предприятий.
*** Думаем, даже если в бухучете вы отразите эту операцию как расходную (исходя из принципа превалирования сущности над формой), вряд ли удастся на этом основании избежать этой налоговой корректировки, так как налоговики тут будут наверняка давить на «форму» (текст договора).
НДС. При этом НН на ссудополучателя (если он — плательщик НДС) будет вами составлена на сумму 0 грн., а доначисление НДС в сумме 100 грн. должно попасть у вас, как и в первом случае, в сводную НН (с типом причины 15), которая будет составлена в последний день отчетного месяца на общую сумму превышения минбаз над ценами поставок.
Начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ фискалы в данном случае не требуют, так как такая поставка не является использованием в нехозяйственной деятельности (БЗ 101.06). Это подтверждается и их требованием выписывать две НН, в том числе одну (нулевую) на операцию поставки.
Ответхранение
Если у вас согласно документам будет только ответственное хранение получателем взятых вами в аренду витрин, то могут быть следующие проблемы.
Во-первых, фискалы могут поставить вопрос о бесплатном получении вами услуг по хранению и об отражении вами прочих доходов в размере стоимости таких услуг — как в бухучете, так и в учете по налогу на прибыль.
А во-вторых, особо настырные фискалы могут попытаться накрутить вам компенсирующие НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ, дескать, как за использование витрин в нехозяйственной деятельности. Здесь им можно возразить тем, что неиспользование вообще и начало использования (использование) в нехозяйственной деятельности товаров/услуг — вещи суть разные. И поскольку начала использования витрин вообще не было, то п. 198.5 НКУ к такой ситуации применяться не должен.
Кроме того, хранителям витрин следует помнить, что по бесплатным услугам по хранению им грозит НДС с минбазы. И еще: использование хранителем в собственных целях находящихся у него на хранении товаров п.п. 14.1.13 НКУ приравнивает к бесплатному предоставлению. Только в данном случае - не товаров, а услуг, со всеми вытекающими последствиями.
Поэтому лучше оформлять понятный договор аренды/ссуды, а не какое-то гибридное ответхранение.
выводы
- Договор хранения витрин с правом их использования для налоговых целей неудачен, так как дает фискалам повод для разных его трактовок.
- Для целей продвижения своих товаров в налоговом плане иногда выгоднее передавать торговцам витрины не по договору аренды (ссуды), а по договору на размещение витрин для ваших товаров на их торговой площади.
