Ситуация, скажем так, не из приятных.
Конечно, если бы плательщик успел подать «нову звітну» до истечения предельного срока представления (или хотя бы УД до предельного срока уплаты), проблемы бы не возникло, но «маємо те, що маємо»…
«Светит» ли штраф?
С одной стороны, налоговики наверняка будут в данном случае апеллировать к тому факту, что плательщик сам отразил завышенную сумму по строке 19 декларации по налогу на прибыль за 2017 год (не указав в строке 18 декларации прибыль за три квартала 2017 года). А ведь именно сумму, указанную по 19-й строке декларации, они считают согласованным налоговым обязательством (НО) по налогу на прибыль и разносят эту сумму за конкретный отчетный период в карточку лицевого счета плательщика (начисляют НО)*.
* Обратите внимание, что эта строчка декларации специально выделена жирным шрифтом.
Для наглядности приведем ниже в таблице простой пример подобной ошибки в декларации.
Ошибочные и правильные показатели декларации (грн.)
| Показатель декларации по налогу на прибыль | № строки | Было отражено | Следовало отразить |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 - рядок 16 ЗП) | 17 | 100 | 100 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній звітний (податковий) період поточного року) | 18 | — | 90 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 18) (+, -) | 19 | 100 | 10 |
Как видим, в нашем примере из-за ошибки плательщика в его лицевом счете налоговиками будет начислено налога 100 грн. вместо положенных 10-ти.
С другой стороны, камеральная проверка декларации, проводимая ПО фискалов, скорее всего, выявила эту ошибку (нестыковку). Ведь одной из функций их ПО является проверка, в том числе путем сопоставления данных последней представленной декларации с декларациями предыдущих периодов. Только вот фискалы, невзирая на «техничность» ошибки и на подачу УД за 2017 год, все равно принялись плательщика штрафовать*. Им для целей пополнения казны любые средства хороши… ☹
* Весьма вероятно, что камеральная проверка поданной с ошибкой декларации была проведена фискалами уже после того, как была подана УД, ведь п. 76.3 НКУ отводит им для этого 30 дней после предельного срока подачи декларации…
Заметим, что «исправительный» п. 50.1 НКУ прямо говорит об освобождении плательщика от санкций (включая и санкции за несвоевременную уплату по ст. 126 НКУ) только в отношении той ситуации, когда плательщик занизил, а не завысил налоговые обязательства. И буквально только в этих случаях, проведя исправления и уплатив сумму недоплаты с 3 % или 5 % штрафом, плательщик избежит санкций (в том числе и по ст. 126 НКУ). То есть нашей ситуации — завышения НО — эта норма вообще не касается…
Поэтому с чисто формальной стороны все вроде выглядит достаточно фискально: плательщик подал декларацию с завышенным НО по налогу на прибыль, которое было начислено в лицевом счете, но уплатил его не в полной, заявленной им, сумме (хотя и вовремя). И лишь на 4-й день после предельного срока уплаты НО подал УД, исправляющую ошибку и уменьшающую сумму НО до реальной.
Таким образом, начисленное по декларации за 2017 год НО было уменьшено (в том числе и в лицевом счете плательщика) уже после предельного срока его уплаты. И так как показатели УД не могут быть проведены в лицевом счете «задним числом», то несколько дней за плательщиком действительно числился налоговый долг (недоимка), т. е. факт штрафуемого нарушения формально имел место.
Но так ли все безнадежно?
Можно бороться
Считаем, что руки опускать не стоит и следует бороться за неприменение штрафа. Ведь фактически (а не формально) налогового долга, за неуплату которого фискалы пытаются штрафовать, у нашего плательщика не было. Это четко подтверждают данные учета и вскоре представленная УД, да и данные камеральной проверки этой декларации (при которой наверняка всплыли нестыковки показателя налога за предыдущий отчетный период — из-за отсутствия суммы в строке 18 декларации за год). И если бы не такой алгоритм заполнения декларации и правила разнесения налоговиками ее показателей в лицевой счет, то и формального повода для применения штрафов за несвоевременную уплату налога на прибыль у фискалов бы не было.
Поэтому считаем, что
если до даты составления НУР уже была подана УД с правильной суммой в строке 19, то налоговики должны были бы учесть этот момент и плательщика не штрафовать
Еще заметим (что тоже весьма важно в данной ситуации!): формально штрафы по п. 126.1 НКУ фискалы имеют право применять только к сумме погашенного налогового долга**. А в данном случае искусственно возникший по вине плательщика налоговый долг, естественно, им не погашался.
** Обратите внимание в п. 126.1 НКУ на слова: «10 %/20 % погашенной суммы налогового долга».
Кроме того, как дополнительное подтверждение неприменению штрафа можно сослаться на логику и дух закона: ведь если нормы НКУ (п. 50.1) предусматривают неприменение штрафных санкций (в том числе за несвоевременную уплату — по ст. 126 НКУ) в случаях исправления плательщиком ошибок, приведших к занижению объекта обложения, то после исправления ошибки, приведшей к завышению этого объекта, применение штрафных санкций по ст. 126 НКУ выглядит вообще формально-неадекватно…
Судрешения в пользу плательщиков
В поддержку нештрафования можно также привести примеры из судебной практики. Например, в постановлении Восьмого апелляционного админсуда от 13.11.2018 г. № 857/110/18 по делу № 813/5012/17*** рассматривалась похожая ситуация — когда вследствие технических ошибок при заполнении декларации по налогу на прибыль у плательщика возникла искусственная недоплата, и фискалы оформили НУР на штраф за несвоевременную уплату налога по п. 126.1 НКУ. Плательщиком, как и в нашем случае, была представлена УД с исправлением ошибок уже после предельного срока уплаты. И направлено письмо начальнику ГНИ с просьбой не применять штрафные санкции, так как НО было завышено из-за технических ошибок при заполнении декларации. Правда, в этом деле плательщик смещал акцент в сторону того, что, мол, ошибка произошла не по его вине, а в связи с некачественной работой проверочного ПО, с помощью которого формировалась декларация… (Кстати, может быть, и в нашем случае плательщику стоит «усилить» аргументацию подобным образом — ошибку в декларации «списать» на плохое ПО?..)
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77910708
Заметим, что судьи как первой, так и апелляционной инстанции не пошли в этом деле по формальному пути. Они указали, что норма п. 50.1 НКУ обязывает плательщика при выявлении в представленных декларациях ошибок провести их исправление путем подачи УД. Далее в постановлении отмечено, что, поскольку истец (плательщик) самостоятельно выявил ошибку в поданной им налоговой отчетности и подал в налоговый орган УД с исправлением, то коллегия судей апелляционного суда признает верным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для применения штрафных санкций, предусмотренных п. 126.1 НКУ.
Ведь после представления УД налоговая отчетность является исправленной и нивелирует правовые последствия ошибки, допущенной при его представлении
Подобность оспариваемой ситуации с нашей, а также этот вывод судей — о нивелировании правовых последствий ошибки — имеют большое значение. В отношении подобной ситуации аналогичные выводы в пользу плательщика были озвучены и Окружным админсудом г. Киева в решении от 24.12.2018 г. по делу № 826/9425/18* (вступило в законную силу).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78819488
Очень похожая на нашу ситуация рассмотрена и в постановлении ВС от 13.02.2018 г. № К/9901/416/17 по делу № 803/1156/17**. Там речь тоже шла об ошибке в пользу бюджета, и при этом УД, снимавшая излишние НО по налогу на прибыль, была представлена также после предельного срока уплаты НО. Естественно, фискалы выписали НУР на штраф с суммы «недоплаты» по п. 126.1 НКУ, которое плательщик успешно обжаловал.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72289222
Сторону плательщика в этом деле приняли суды всех трех инстанций! ВС в постановлении (поддержав суды более низких инстанций) аналогично указал, что представлением УД нивелируются правовые последствия ошибки, допущенной в отчетной декларации. Но, кроме этого, суд специально отметил: специфика начисления штрафной санкции состоит в том, что она начисляется контролирующим органом уже на погашенную сумму налогового долга. Таким образом, при представлении УД, которой уменьшается НО по определенному налогу, отсутствует объект применения штрафной санкции, предусмотренной ст. 126 НКУ, поскольку представление УД с уменьшенным НО не является уплатой согласованной суммы НО, в то время как ее (штрафной санкции) начисление зависит от суммы погашенного налогового долга и количества дней задержки уплаты согласованной суммы НО. А следовательно, применение к истцу штрафа, предусмотренного п. 126.1 НКУ, является безосновательным.
Как мы уже отмечали выше и на чем сделали акцент судьи, норма самого п. 126.1 НКУ прямо говорит о начислении штрафов лишь на погашенные суммы налоговых долгов. В то же время фискалы, как и в данном случае, зачастую не обращают на это внимания и штрафуют плательщиков без погашения. Видимо, в случаях, подобных рассматриваемому, фискалы приравнивают представление УД к погашению (несвоевременному) соответствующей суммы НО и применяют этот штраф. Но судьи такой подход обоснованно считают ошибочным.
Полностью согласны с этим и с остальными выводами судей и считаем, что эти постановления и решение можно (и нужно) использовать в качестве аргумента при обжаловании НУР (в том числе в суде).
Очевидно, что в данном случае проблему себе плательщик создал сам — поэтому старайтесь заполнять отчетность внимательнее.
Впрочем, «не ошибается тот, кто ничего не делает» … ☺
