Это приложение предусмотрено для расчета «налогового» финансового результата отчетного периода по операциям продажи или иного отчуждения ценных бумаг согласно п. 141.2 НКУ. Соответственно здесь расшифровываются показатели строк 4.1.3 ЦП и 4.1.4 ЦП приложения РІ.
При этом учтите:
фискалы рассматривают возврат ЦБ (когда согласно дополнительному договору происходит переход права собственности на такие ЦБ) как их отчуждение
и по этим операциям также требуют осуществлять корректировку финансового результата до налогообложения по общим правилам, установленным п. 141.2 НКУ (письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15).
А вот по операциям продажи или иного отчуждения корпоративных прав в другой, чем ценные бумаги, форме налоговые разницы не возникают и такие операции отражаются по правилам бухгалтерского учета (см. письмо ГФСУ от 12.10.2017 г. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.16 БЗ). Не считают также налоговые разницы по операциям, перечисленным в п.п. 141.2.6 НКУ:
— операции по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска, а также ценных бумаг векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ценных бумаг;
— операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ценными бумагами, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;
— операции с деривативами.
Для начала разберемся с принципом работы «ценнобумажных» разниц согласно п. 141.2 НКУ. По сути, механизм этих разниц сводится к двум действиям (см. таблицу на с. 45):
(1) сперва налогоплательщик «очищает» финрезультат до налогообложения от:
— бухгалтерских прибылей (убытков) от операций по продаже и иных способов отчуждения ЦБ;
— отрицательного результата переоценки ЦБ. Причем положительный результата переоценки ЦБ не «вытаскивают» из финрезультата (НКУ не предусматривает корректировки);
(2) затем, используя приложение ЦП, плательщик рассчитывает прибыль по данным отдельного налогового учета операций по продаже/другому отчуждению ЦБ и на полученное положительное значение увеличивает общий финрезультат. А вот полученный в течение года отрицательный ЦБ-результат общий финрезультат (объект налогообложения) не уменьшает. И если он по итогам года сохраняется, то продолжает учитываться внутри отдельного ценнобумажного учета и переносится на следующий год. То есть сумма ценнобумажного убытка в налоговом учете уменьшает общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ следующих лет (п.п. 141.2.4 НКУ).
Принцип расчета «ценнобумажных» разниц по п. 141.2 НКУ
| «Ценнобумажные» разницы, которые финрезультат: | |
| увеличивают | уменьшают |
| 1. «Очищаем» финрезультат от бухгалтерских прибылей (убытков) | |
| — на сумму отрицательного финрезультата от продажи/другого отчуждения ЦБ, полученного по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац второй п.п. 141.2.1 НКУ). То есть разница возникает, когда оборот по Дт 793 с Кт 971 превышает оборот по Дт 741 с Кт 793 (для профторговцев считаем обороты по субсчетам 702 и 902). Полученную дельту показывают в строке 4.1.2* приложения РІ | — на сумму положительного финрезультата от продажи / другого отчуждения ЦБ, полученного по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац второй п.п. 141.2.2 НКУ). Эта разница возникает, если оборот по Дт 741 с Кт 793 превышает оборот по Дт 793 с Кт 971. Полученную дельту заносят в строку 4.2.2* приложения РІ |
| — на сумму отрицательного** общего результата переоценки ЦБ (общая сумма уценок ЦБ превышает общую сумму дооценок за налоговый (отчетный) период (кроме государственных ЦБ (п.п. 14.1.441 НКУ) и облигаций местных займов), отраженного в составе финрезультата до налогообложения в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац третий п.п. 141.2.1 НКУ). Результат переоценки рассчитывают в строке 4.1.3 приложения ЦП и отрицательный результат такого расчета переносят в строку 4.1.3 ЦП приложения РІ | |
| * Причем строка 4.1.2 корреспондирует со строкой 4.2.2 приложения РІ и у предприятия может возникнуть только одна из этих двух корректировок. ** На сумму положительного общего результата переоценки ЦБ (когда общая сумма дооценок превышает сумму уценок) корректировку финрезультата (!) не осуществляют. | |
| 2. Включаем в объект обложения налогом положительный* результат по данным приложения ЦП | |
| — на сумму «налогового» общего положительного финрезультата от операций по продаже/другому отчуждению ЦБ («ценнобумажная» прибыль по налоговым правилам) (п.п. 141.2.5 НКУ). «Налоговый» результат операций с ЦБ рассчитывают в приложении ЦП (строка 4.1.4 РІ) и в случае положительного значения этого показателя его переносят в строку 4.1.4 ЦП приложения РІ | — |
| * В случае отрицательного общего финрезультата сумма полученного ценнобумажного убытка в расчете общего финрезультата (объекта налогообложения) не участвует, а продолжает учитываться в отдельном ЦБ-учете и переносится на уменьшение общего ценнобумажного финрезультата следующего года (п.п. 141.2.4 НКУ). Причем если после такого переноса прошлогодние ЦБ-убытки «зачтутся» (т. е. «сыграют» в уменьшение текущей ценнобумажной прибыли), такой «зачет» расценивается льготой и отражается в Отчете о льготах по коду 11020302 согласно Справочнику других налоговых льгот (подробнее см. 102.22 БЗ и «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 83, с. 9). | |
В общем случае, отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ценных бумаг заключаются лишь в порядке переноса отрицательного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ. Поэтому, если у налогоплательщика, допустим, отсутствует «минус» по ценнобумажным операциям за отчетный и предыдущий периоды (конечно, при условии отсутствия также корректировочных операций по ст. 39 НКУ), то значения ценнобумажной прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета совпадут. То есть показатели строк 4.2.2 (бухгалтерская прибыль) и 4.1.4 ЦП (налоговая прибыль) приложения РІ к стр. 03 РІ «прибыльной» декларации будут равны, а значит, результат расчета «ценнобумажных» разниц будет равен нулю.
Итак, разобравшись с общим принципом расчета разниц по операциям с ЦБ, перейдем непосредственно к порядку заполнения приложения ЦП (см. таблицу ниже).
Заполняем приложение ЦП к декларации по налогу на прибыль
| Код строки | Название строки |
| 01 | Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 — 01.11) + рядок 01.12 + рядок 01.13): |
| Из формы приложения ЦП следует, что доходы (строка 01) и расходы (строка 02) определяются отдельно по каждому виду ценных бумаг. Показатель этой строки является итоговым и представляет собой общую величину дохода от продажи /другого отчуждения ЦБ, полученного в отчетном периоде. Этот показатель рассчитывают как сумму строк: — 01.1 — 01.11 — здесь показывают суммы доходов от продажи/другого отчуждения ЦБ в разрезе их видов. Напомним: доходы от операций с ЦБ признают по правилам П(С)БУ (МСФО). Поэтому данные для их заполнения берут из бухгалтерского учета: Дт 377 — Кт 702, 741 (без учета НДС); — 01.12 — в этой строке показывают сумму корректировок, осуществляемых согласно п.п. 39.5.4 НКУ. Для ее заполнения просто перенесите сюда показатель из графы 15 (суммарное значение) приложения ТЦ; — 01.13 — эту строку, как и строку 01.12, заполняют только предприятия, имеющие дело с контролируемыми операциями. В них показывают сумму корректировки на основании п.п. 39.5.5 НКУ | |
| 02 | Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 — 02.11) + + рядок 02.12 + рядок 02.13): |
| Показатель этой строки представляет собой общую величину расходов, связанных с приобретением ЦБ, которые проданы, а также иным способом отчуждены в отчетном периоде. Рассчитывают его как сумму строк: — 02.1 — 02.11 — показатели этих строк расшифровывают «ценнобумажные» расходы в зависимости от вида проданных/отчужденных ЦБ. Расходы от операций с ЦБ, так же, как и доходы от таких операций, признают по правилам П(С)БУ (МСФО). Поэтому сведения для заполнения этих строк берут из бухучета (обороты по Дт 902, 971 с Кт 14, 352); — 02.12 — здесь показывают сумму корректировки на основании п.п. 39.5.4 НКУ, поэтому сюда переносят показатель из графы 17 (суммарное значение) приложения ТЦ; — 02.13 — эту строку заполняют предприятия, осуществляющие контролируемые операции, и показывают здесь сумму корректировки на основании п.п. 39.5.5 НКУ | |
| 03 | Від’ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього звітного року |
| В эту строку переносят отрицательное значение ценнобумажного финрезультата предыдущего отчетного года. То есть сюда попадет отрицательный показатель строки 4.1.4 приложения ЦП декларации за 2017 год, т. е. ценнобумажный убыток, «не сыгравший» в уменьшение объекта налогообложения за прошлые годы. В этом убытке может «сидеть» и отрицательный общий результат «несыгравших» переоценок ЦБ за прошлые годы | |
| 4.1.3 РІ | Загальний результат переоцінки цінних паперів (рядок 4.1.3.1 - рядок 4.1.3.2) (+, -)1: |
| Показатель этой строки рассчитываем как разницу строк (письмо ГУ ГФСУ в г.Киеве от 10.09.2018 г. № 3902/ІПК/26-15-12-03-1): — 4.1.3.1, в которой показывают общую сумму дооценок ЦБ, отраженную в составе финансового результата до налогообложения, и — 4.1.3.2, в которой приводят общую сумму уценок ценных бумаг, отраженную в составе финансового результата до налогообложения. Отрицательное значение строки 4.1.3 приложения ЦП согласно сноске (1) переносят в строку 4.1.3 ЦП приложения РІ (это положительный результат: (Дт 970 — Кт 14, 352) — (Дт 14, 352 — Кт 740)). Тем самым мы «очищаем» финансовый результат до налогообложения на сумму отрицательного результата переоценки за текущий отчетный период по правилам абзаца третьего п.п. 141.2.1 НКУ. Впоследствии эту сумму переносим в стр. 04 приложения ЦП следующего года — тем самым определяем общий налоговый финрезультат по ЦБ, с учетом отрицательных бухпереоценок, не учтенных в прошлом году (п.п. 141.2.4 НКУ). А вот положительный результат переоценок (превышение суммы дооценок над суммой уценок) в корректировке финрезультата до налогообложения не участвует, а значит, положительное значение строки 4.1.3 приложения ЦП в приложение РІ не переносят. Важно! Показатель строки 4.1.3 не участвует в расчете итогового показателя приложения ЦП — строки 4.1.4 РІ | |
| 04 | Від’ємний загальний результат переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх податкових періодах |
| Здесь показывают сумму отрицательного финансового результата переоценки ЦБ предыдущего периода. Логично переносить сюда показатель из строки 4.1.3 ЦП приложения РІ за прошлый 2017 год, несмотря на то, что в описании к этой строке сказано о «периоде». По сути, здесь может находиться «минус» от переоценки ЦБ только одного прошлого года. Ведь благодаря формуле из строки 4.1.4 РІ убытки от переоценки более ранних периодов в следующем за их образованием периоде (году) либо свернутся с общей ценнобумажной прибылью, либо «перекочуют» в строку 03 этого же приложения | |
| 4.1.4 РІ | Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 - рядок 02 - рядок 03 - рядок 04) (+, -)2 |
| Налоговый ценнобумажный финрезультат (прибыль/убыток) определяют как разницу между доходами от отчуждения ценных бумаг (строка 01), расходами, связанными с их приобретением (строка 02), прошлогодними общими ценнобумажными убытками (строка 03) и «минусовыми» переоценками прошлого года (строка 04). То есть этот показатель учитывает не только отрицательный финрезультат от операций по продаже и иному отчуждению ЦБ, но и отрицательный общий результат переоценки ЦБ, не учтенный в предыдущих налоговых периодах. Исходя из формулы расчета можно сделать вывод, что показатель строки может иметь как положительное, так и отрицательное значение. В то же время согласно сноске (2) в строку 4.1.4 приложения РІ переносят только положительный финрезультат (прибыль). А вот если финрезультат оказался отрицательным (убыток), он попадет в строку 03 приложения ЦП за следующий отчетный год (п.п. 141.2.4 НКУ) | |
