Цей додаток передбачено для розрахунку «податкового» фінансового результату звітного періоду за операціями продажу або іншого відчуження цінних паперів згідно з п. 141.2 ПКУ. Відповідно, тут розшифровуються показники рядків 4.1.3 ЦП і 4.1.4 ЦП додатка РІ.
При цьому врахуйте:
фіскали розглядають повернення ЦП (коли згідно з додатковим договором відбувається перехід права власності на такі ЦП) як їх відчуження
і за цими операціями також вимагають здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування за загальними правилами, встановленими п. 141.2 ПКУ (лист ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13807/6/99-99-15-02-02-15).
А ось за операціями продажу або іншого відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, податкові різниці не виникають, і такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку (див. лист ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.16 БЗ). Не рахують також податкові різниці за операціями, переліченими в п.п. 141.2.6 ПКУ:
— операціями з розміщення, погашення, викупу та подальшого продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставників та інших осіб, які видали неемісійний цінний папір, при видачі й погашенні таких цінних паперів;
— операції РЕПО, операції з обліку векселів, інші операції із цінними паперами, які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;
— операції з деривативами.
Спочатку розберемося з принципом роботи «ціннопаперових» різниць згідно з п. 141.2 ПКУ. По суті, механізм цих різниць зводиться до двох дій (див. таблицю на с. 45):
(1) спершу платник податків «очищає» фінрезультат до оподаткування від:
— бухгалтерських прибутків (збитків) від операцій з продажу та інших способів відчуження ЦП;
— від’ємного результату переоцінки ЦП. Причому позитивний результат переоцінки ЦП не «витягують» з фінрезультату (ПКУ не передбачає коригування);
(2) потім, використовуючи додаток ЦП, платник розраховує прибуток за даними окремого податкового обліку операцій з продажу/іншого відчуження ЦП і на отримане позитивне значення збільшує загальний фінрезультат. А ось отриманий протягом року від’ємний ЦП-результат загальний фінрезультат (об’єкт оподаткування) не зменшує. Та якщо він за підсумками року зберігається, то продовжує враховуватися всередині окремого ціннопаперового обліку і переноситься на наступний рік. Тобто сума ціннопаперового збитку в податковому обліку зменшує загальний фінрезультат від операцій з продажу або іншого відчуження ЦП наступних років (п.п. 141.2.4 ПКУ).
Принцип розрахунку «ціннопаперових» різниць за п. 141.2 ПКУ
| «Ціннопаперові» різниці, які фінрезультат: | |
| збільшують | зменшують |
| 1. «Очищаємо» фінрезультат від бухгалтерських прибутків (збитків) | |
| — на суму від’ємного фінрезультату від продажу/іншого відчуження ЦП, отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто, різниця виникає, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793 (для профторговців рахуємо обороти за субрахунками 702 і 902). Отриману дельту показують у рядку 4.1.2* додатка РІ | — на суму позитивного фінрезультату від продажу/іншого відчуження ЦП, отриманого за правилами П(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.2 ПКУ). Ця різниця виникає, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971. Отриману дельту заносять до рядка 4.2.2* додатка РІ |
| — на суму від’ємного** загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму дооцінок за податковий (звітний) період (крім державних ЦП (п.п. 14.1.441 ПКУ) і облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінрезультату до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Результат переоцінки розраховують у рядку 4.1.3 додатка ЦП та від’ємний результат такого розрахунку переносять до рядка 4.1.3 ЦП додатка РІ | |
| * Причому рядок 4.1.2 кореспондує з рядком 4.2.2 додатка РІ, і в підприємства може виникнути тільки одне з цих двох коригувань. ** На суму позитивного загального результату переоцінки ЦП (коли загальна сума дооцінок перевищує суму уцінок) коригування фінрезультату (!) не здійснюють. | |
| 2. Включаємо в об’єкт оподаткування позитивний* результат за даними додатка ЦП | |
| — на суму «податкового» загального позитивного фінрезультату від операцій з продажу/іншого відчуження ЦП («ціннопаперовий» прибуток за податковими правилами) (п.п. 141.2.5 ПКУ). «Податковий» результат операцій із ЦП розраховують у додатку ЦП (рядок 4.1.4 РІ) і у разі позитивного значення цього показника його переносять до рядка 4.1.4 ЦП додатка РІ | — |
| * У разі від’ємного загального фінрезультату сума отриманого ціннопаперового збитку в розрахунку загального фінрезультату (об’єкта оподаткування) участі не бере, а продовжує обліковуватися в окремому ЦП-обліку і переноситься на зменшення загального ціннопаперового фінрезультату наступного року (п.п. 141.2.4 ПКУ). Причому якщо після такого перенесення торішні ЦП-збитки «зарахуються» (тобто «зіграють» у зменшення поточного ціннопаперового прибутку), такий «залік» розцінюється пільгою і відображається у Звіті про пільги за кодом 11020302 згідно з Довідником інших податкових пільг (детальніше див. 102.22 БЗ і «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 83, с. 9). | |
У загальному випадку, відмінності в правилах ведення податкового і бухгалтерського обліку цінних паперів полягають лише в порядку перенесення від’ємного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження ЦП. Тому, якщо в платника податків, припустимо, відсутній «мінус» за ціннопаперовими операціями за звітний і попередній період (звичайно, за умови відсутності також коригувальних операцій за ст. 39 ПКУ), то значення ціннопаперового прибутку за даними бухгалтерського і податкового обліку збіжаться. Тобто показники рядків 4.2.2 (бухгалтерський прибуток) і 4.1.4 ЦП (податковий прибуток) додатка РІ до ряд. 03 РІ прибуткової декларації будуть однаковими, а отже, результат розрахунку «ціннопаперових» різниць дорівнюватиме нулю.
Отже, розібравшись із загальним принципом розрахунку різниць за операціями із ЦП, перейдемо безпосередньо до порядку заповнення додатка ЦП (див. таблицю нижче).
Заповнюємо додаток ЦП до декларації з податку на прибуток
| Код рядка | Назва рядка |
| 01 | Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 — 01.11) + рядок 01.12 + рядок 01.13): |
| З форми Додатка ЦП випливає, що доходи (рядок 01) і витрати (рядок 02) визначаються окремо за кожним видом цінних паперів. Показник цього рядка є підсумковим і являє собою загальну величину доходу від продажу/іншого відчуження ЦП, отриманого у звітному періоді. Цей показник розраховують як суму рядків: — 01.1 — 01.11 — тут показують суми доходів від продажу/іншого відчуження ЦП у розрізі їх видів. Нагадаємо: доходи від операцій із ЦП визнають за правилами П(С)БО (МСФЗ). Тому дані для їх заповнення беруть з бухгалтерського обліку: Дт 377 — Кт 702, 741 (без урахування ПДВ); — 01.12 — у цьому рядку показують суму коригувань, які здійснюються згідно з п.п. 39.5.4 ПКУ. Для його заповнення просто перенесіть сюди показник з графи 15 (сумарне значення) додатка ТЦ; — 01.13 — цей рядок, як і рядок 01.12, заповнюють тільки підприємства, що мають справу з контрольованими операціями. У них показують суму коригування на підставі п.п. 39.5.5 ПКУ | |
| 02 | Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 — 02.11) + рядок 02.12 + + рядок 02.13): |
| Показник цього рядка є загальною величиною витрат, пов’язаних з придбанням ЦП, які продані, а також іншим способом відчужені у звітному періоді. Розраховують його як суму рядків: — 02.1 — 02.11 — показники цих рядків розшифровують ціннопаперові витрати залежно від виду проданих/відчужених ЦП. Витрати від операцій із ЦП, так само, як і доходи від таких операцій, визнають за правилами П(С)БО (МСФЗ). Тому відомості для заповнення цих рядків беруть з бухобліку (обороти за Дт 902, 971 з Кт 14, 352); — 02.12 — тут показують суму коригування на підставі п.п. 39.5.4 ПКУ, тому сюди переносять показник з графи 17 (сумарне значення) додатка ТЦ; — 02.13 — цей рядок заповнюють підприємства, що здійснюють контрольовані операції, і показують тут суму коригування на підставі п.п. 39.5.5 ПКУ | |
| 03 | Від’ємне значення фінансового результату за операціями із цінними паперами попереднього звітного року |
| До цього рядка переносять від’ємне значення ціннопаперового фінрезультату попереднього звітного року. Тобто сюди потрапить від’ємний показник рядка 4.1.4 додатка ЦП декларації за 2017 рік, тобто ціннопаперовий збиток, що не зіграв у зменшення об’єкта оподаткування за минулі роки. У цьому збитку може «сидіти» і від’ємний загальний результат переоцінок ЦП за минулі роки, що «не зіграли». | |
| 4.1.3 РІ | Загальний результат переоцінки цінних паперів (рядок 4.1.3.1 - рядок 4.1.3.2) (+, -)1: |
| Показник цього рядка розраховуємо як різницю рядків (лист ГУ ДФСУ в м. Києві від 10.09.2018 р. № 3902/ІПК/26-15-12-03-1): — 4.1.3.1, у якому показують загальну суму дооцінок ЦП, відображену у складі фінансового результату до оподаткування, і — 4.1.3.2, у якому наводять загальну суму уцінок цінних паперів, відображену у складі фінансового результату до оподаткування. Від’ємне значення рядка 4.1.3 додатка ЦП, згідно з виноскою (1), переносять до рядка 4.1.3 ЦП додатка РІ (це позитивний результат: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740)). Таким чином ми «очищаємо» фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного результату переоцінки за поточний звітний період за правилами абзацу третього п.п. 141.2.1 ПКУ. Згодом цю суму переносимо до ряд. 04 додатка ЦП наступного року — таким чином визначаємо загальний податковий фінрезультат за ЦП, з урахуванням від’ємних бухпереоцінок, не врахованих у минулому році (п. 141.2.4 ПКУ). А ось позитивний результат переоцінок (перевищення суми дооцінок над сумою уцінок) у коригуванні фінрезультату до оподаткування участі не бере, а отже, позитивне значення рядка 4.1.3 додатка ЦП до додатка РІ не переносять. Важливо! Показник рядка 4.1.3 не бере участі в розрахунку підсумкового показника додатка ЦП — рядка 4.1.4 РІ. | |
| 04 | Від’ємний загальний результат переоцінки цінних паперів, не врахований у попередніх податкових періодах |
| Тут показують суму від’ємного фінансового результату переоцінки ЦП попереднього періоду. Логічно переносити сюди показник з рядка 4.1.3 ЦП додатка РІ за минулий 2017 рік, незважаючи на те, що в описі до цього рядка сказано про «період». По суті, тут може знаходитися «мінус» від переоцінки ЦП тільки одного минулого року. Адже завдяки формулі з рядка 4.1.4. РІ, збитки від переоцінки більш раніших періодів у періоді (році), що йде за їх утворенням, або згорнуться із загальним ціннопаперовим прибутком або «перекочують» до рядка 03 цього ж додатка | |
| 4.1.4 РІ | Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 - - рядок 02 - рядок 03 - рядок 04) (+, -)2 |
| Податковий ціннопаперовий фінрезультат (прибуток/збиток) визначають як різницю між доходами від відчуження цінних паперів (рядок 01), витратами, пов’язаними з їх придбанням (рядок 02), минулорічними загальними ціннопаперовими збитками (рядок 03) і «мінусовими» переоцінками минулого року (рядок 04). Тобто, цей показник враховує не лише від’ємний фінрезультат від операцій з продажу та іншого відчуження ЦП, але й від’ємний загальний результат переоцінки ЦП, не врахований у попередніх податкових періодах. Виходячи з формули розрахунку можна дійти висновку, що показник рядка може мати як позитивне, так і від’ємне значення. Водночас, згідно з виноскою (2) до рядка 4.1.4 додатка РІ переносять тільки позитивний фінрезультат (прибуток). А ось якщо фінрезультат виявився від’ємним (збиток), він потрапить до рядка 03 додатка ЦП за наступний звітний рік (п.п. 141.2.4 ПКУ). | |
