При расчете налогооблагаемого дохода ФЛП-общесистемщику следует ориентироваться на требования статьи 177 НКУ. Ее нормы предусматривают, что базой налогообложения является чистый годовой налогооблагаемый доход, который, в свою очередь, определяется как разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода (для прямых и косвенных расходов по-разному).
Поэтому, чтобы рассчитать налогооблагаемый доход, сперва обозначим основной принцип его вычисления, а следом уточним состав предпринимательских статей доходов и расходов. Итак, приступим.
Механизм расчета
«Кассовый метод». Доходы и расходы общесистемщик отражает по кассовому методу (104.08 БЗ). То есть
датой формирования налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления компенсации за отгруженные товары, выполненные работы (предоставленные услуги)
В момент получения такого дохода предприниматель отражает и фактически оплаченные расходы, непосредственно связанные с приобретением таких товаров или изготовлением продукции, выполнением работ (услуг).
Расходы, которые напрямую не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом относятся к ведению хозяйственной деятельности (например, аренда офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и прочее), учитывают в составе расходов в момент оплаты независимо от факта получения дохода.
Отчетный период — календарный год. Полученные доходы и связанные с ними расходы, которые понесены в разных месяцах, но за один календарный год, учитываются в расчете чистого дохода по итогам такого календарного года. При этом расходы прошлого года можно «подтянуть» к доходам текущего года (БЗ 104.05). То есть если предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который был оплачен в прошлом году, то такие расходы он учитывает в уменьшение чистого дохода текущего года. Главное, чтобы в наличии были документы, подтверждающие фактическое понесение таких расходов.
А вот как поступать, когда доход (выручка) получен в текущем году, но расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем году? Налоговики утверждают (104.04 БЗ), что такие расходы могут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически были понесены (оплачены), т. е. следующего года. Например, выручка за реализованный товар была получена в 2018 году, а поставщику за такой товар планируется оплата только в 2019 году. В таком случае доход показываем в 2018 году, а вот в расходы включить стоимость реализованных товаров общесистемщик сможет только в 2019 году.
Имейте в виду еще один нюанс. Если в 2017 году был получен убыток, то учесть его в 2018 году не получится. Основание — положения ст. 177 НКУ, где сказано, что объект налогообложения определяется за календарный год и
никакого механизма переноса убытков НКУ не предусматривает
Состав доходов
Доходы, которые в течение года получает ФЛП на ОС, можно разделить на два вида:
(1) предпринимательские — доходы от осуществления предпринимательской деятельности, виды которой были им избраны согласно КВЭД и указаны в ЕГРПОУ;
(2) «гражданские» — это другие доходы, которые не «вписались» в рамки предпринимательских и подлежат налогообложению по общим правилам, установленным для физических лиц (п. 177.6 НКУ).
В частности, к «гражданским» доходам налоговики относят банковские проценты, начисленные на остаток средств текущего банковского счета, открытого для осуществления предпринимательской деятельности. Объясняя это тем, что такой доход получен не от предпринимательской деятельности (104.11 БЗ).
Например, получение денежной суммы в виде гранта на развитие предпринимательской деятельности не является результатом осуществления предпринимательской деятельности ФЛП на ОС налогообложения. А значит, такие суммы облагаются в порядке и по правилам, установленным НКУ для налогоплательщиков — физических лиц (104.4 БЗ).
Таким образом, не включается в предпринимательский доход все то, что получено физлицом как гражданином, например, зарплата, наследство, подарки и (важно!) доходы от деятельности, которая не указана в ЕГР такого ФЛП (см. 104.11 БЗ).
Учтите: если товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, а не как предпринимателем, их стоимость тоже будет облагаться по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских» доходов.
А вот предпринимательским доходом, учитывая сложившуюся практику, а также опираясь на разъяснения контролеров, считаем материальные и нематериальные блага, полученные на безвозвратной основе, которыми предприниматель может распоряжаться по своему усмотрению. Сгруппируем состав предпринимательских доходов ниже в табл. 1.
Таблица 1. Состав предпринимательских доходов
| Вид дохода | Особенности учета |
| Выручка (компенсация и авансы)* в натуральной (неденежной) форме | Если общесистемщик — не плательщик НДС, в состав дохода попадает вся сумма выручки, полученная в счет продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником. Если ФЛП зарегистрирован плательщиком НДС, то в налогооблагаемый доход включается сумма выручки за вычетом этого налога (п. 177.3 НКУ). Не включается в составе предпринимательских доходов также сумма «розничного» акциза, которая включена в стоимость реализованных товаров (см. п.п. 177.3.1 НКУ, 104.08 БЗ). Однако, учтите, отражать в Книге нужно полную (!) сумму выручки в день ее поступления (с учетом НДС, розничного акциза, транзитных сумм), иначе есть риски нарваться на пятикратный штраф за неоприходование согласно Указу № 436** (см. п. 11, п.п. 18 п. 3 и п.п. 2 п. 58 Положения № 148). О том, как выкрутиться из такой противоречивой ситуации, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 87, с. 22. Кроме денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в наличной или безналичной форме, в состав дохода общесистемщика включают также суммы неденежной компенсации (товары, работы, услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет) |
| * В случае получения предпринимателем векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги), доходы он у себя отражает на дату расчета векселедателя, а не на дату получения векселя (см. 104.04 БЗ). | |
| Возмещение расходов по договору аренды | Если предприниматель-арендодатель по договору аренды получает от арендатора возмещение расходов на оплату потребленных коммунальных услуг в составе стоимости арендной платы, сумма такого возмещения попадет в состав налогооблагаемого дохода ФЛП-арендодателя (104.05 БЗ) |
| Выручка, полученная в иностранной валюте | Сумма валютного дохода рассчитывается по курсу НБУ на дату фактического получения таких доходов на текущий банковский счет (104.04. БЗ). При этом, учитывая требования об обязательной продаже иностранной валюты 1-й группы Классификатора иностранных валют и российских рублей (см. постановление НБУ от 13.12.2018 г. № 138), определять доход придется в два этапа: (1) на дату зачисления части (50 %) иностранной валюты на валютный (а не распределительный) счет; (2) на дату зачисления гривни на счет в национальной валюте. Причем попадает в доход вся сумма 50 % валютной выручки по курсу МВРУ (курсу продажи), т. е. без уменьшения на сумму комиссии банка. Несмотря на то, что фактически на гривневый счет, как правило, «заходит» выручка, уменьшенная на сумму комиссии банка |
| Положительная разница между курсами при продаже валюты | Эта разница возникает при продаже иностранной валюты на МВРУ по курсу выше курса НБУ и попадает в налогооблагаемый доход предпринимателя (см. 104.04 БЗ). Причем, если курс иностранной валюты на МВРУ будет ниже курса НБУ, то ни уменьшения доходов, ни увеличения расходов у предпринимателя не будет (104.05 БЗ). Однако это не касается выручки, подлежащей обязательной продаже, поскольку, как мы уже упоминали, она попадет в доход сразу по курсу продажи на МВРУ |
| Суммы штрафов и пени | Если эти суммы получены от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера, заключенным физическим лицом — предпринимателем, за нарушение условий договоров, то учитываем их в составе предпринимательских доходов (104.04 БЗ) |
| Безвозвратная финансовая помощь (БФП) | Если такая помощь поступила именно предпринимателю (для ведения предпринимательской деятельности), а не предоставлена ему как гражданину, полагаем, такую сумму следует включать в состав предпринимательских доходов. Однако, фискалы считают, что предоставленная БФП не является результатом осуществления предпринимательской деятельности ФЛП, а значит, ее сумму следует облагать как «гражданские» доходы (104.04 БЗ). Поэтому, если БФП была получена от налогового агента и он удержал из этой суммы НДФЛ и ВС, то во избежание двойного налогообложения будет логично такую финпомощь рассматривать как «гражданскую». Отметим, что, по мнению фискалов (104.04 БЗ), в налогооблагаемый доход предпринимателя попадает: — сумма банковского кредита, если она не была возвращена в сроки, установленные договором, либо была погашена поручителем (третьим лицом), — сумма возвратной финансовой помощи (ВФП), невозвращенная в определенный договором срок. На наш взгляд, задолженность по кредиту либо по договору о ВФП должна попасть в доход, только если она так и не будет погашена по истечении срока исковой давности либо будет прощена (аннулирована) до окончания срока исковой давности |
| Сумма списанной контрагентом кредиторской задолженности | Списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность включается в доход предпринимателя (п.п. 2 п. 6 Порядка № 481). В отношении списания кредиторки до истечения срока исковой давности прямых указаний законодательство не дает. Тем не менее, по мнению фискалов, любая списываемая кредиторская задолженность ФЛП перед другими субъектами хозяйствования за полученные товары (работы, услуги) независимо от окончания срока давности попадает в предпринимательские доходы (104.04 БЗ). Считаем, что общесистемщик, как не зарегистрированный, так и зарегистрированный плательщиком НДС, должен включить в доход сумму списанной кредиторки с учетом НДС |
| Бесплатно полученные товары (работы, услуги) | Стоимость бесплатно полученных товаров предприниматель включает в доходы по дате их реализации и по цене, определенной на уровне не ниже обычной цены. В то же время стоимость бесплатно полученных услуг попадает в состав общего налогооблагаемого дохода общесистемщика также по цене не ниже обычной, но по дате их получения (104.04 БЗ). Учтите: если товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, их стоимость облагают по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских», а не предпринимательских доходов |
| Транзитные средства, сумма вознаграждения экспедитора (посредника по договору транспортного экспедирования) | Транзитные средства, полученные посредником по договорам транспортного экспедирования, не являются его собственностью, поэтому они, проходя через счет посредника, не включаются в его выручку. Доходом предпринимателя является исключительно сумма вознаграждения (104.04 БЗ). На этом же основании логично не включать в доходы сумму средств, поступившую посреднику от реализации товаров по договору комиссии (поручения). Однако налоговики считают, что комиссионер (поверенный) должен включать в состав дохода всю сумму выручки в денежной и неденежной формах, полученную по договору комиссии (поручения), — как стоимость проданных товаров, так и комиссионное вознаграждение. При этом в состав расходов попадет стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), при условии их документального подтверждения, сформированного на общих основаниях (104.04 БЗ). Надеемся, что в этом случае фискалов не будет смущать отсутствие как такового приобретения товаров «на общих основаниях» и они не станут «срезать» предпринимателю эти расходы |
Не включаем в предпринимательский доход такие поступления, как (104.04 БЗ):
— пополнение предпринимательского счета собственными средствами;
— банковский кредит, полученный на предпринимательский счет;
— сумма депозита, которая возвращается банком на предпринимательский счет;
— возвратная финансовая помощь, полученная ФЛП (при условии, что она будет возвращена в срок);
— средства, ошибочно поступившие на предпринимательский счет, которые были возвращены;
— средства, возвращенные поставщиком в связи с отказом от договора или возвратом товара;
— сумма средств, полученная от Фонда страхования на случай безработицы (Фонда социальной защиты инвалидов) в виде компенсации за создание рабочих мест для трудоустройства безработных. При этом такие суммы попадают в гр. 7 Книги с отрицательным значением, т. е. сумма компенсации вычитается из расходов хозяйственной деятельности предпринимателя (104.04 БЗ);
— сумма, выданная центром занятости на развитие предпринимательства в соответствии с нормами Порядка предоставления помощи по безработице, в том числе одноразовой ее выплаты для организации безработным предпринимательской деятельности, утвержденного приказом Минсоцполитики Украины от 15.06.2015 г. № 613;
— сумма бюджетного возмещения НДС, полученная ФЛП — не плательщиком НДС за период, когда он еще был зарегистрирован плательщиком НДС (104.04 БЗ).
Кроме того, считаем, поскольку предприниматели не ведут бухучет, то они также не обязаны рассчитывать и отражать в составе доходов или расходов курсовые разницы, возникающие по монетарным статьям баланса в иностранной валюте (П(С)БУ 21).
Состав расходов
Сразу отметим три важных условия для предпринимательских расходов. Расходы должны быть (п. 177.2 НКУ):
(1) связаны с хозяйственной деятельностью;
(2) фактически понесены, т. е. оплачены;
(3) документально подтверждены.
Учтите: при формировании состава предпринимательских расходов следует ориентироваться на перечень расходов, непосредственно связанных с получением доходов (для прямых и косвенных расходов — по-разному), который приведен в ст. 177.4 НКУ.
Кроме того, общесистемщик имеет право (по собственному желанию) включать в состав расходов, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, амортизационные отчисления с соответствующим ведением отдельного учета таких расходов (п.п. 177.4.6 НКУ), с учетом исключений (см. ниже).
А теперь сгруппируем в табл. 2 состав расходов общесистемщика.
Таблица 2. Состав предпринимательских расходов
| Вид расходов | Особенности отражения |
| Косвенные налоги | |
| Суммы НДС (п. 177.3 НКУ) | Если ФЛП не является плательщиком НДС, то суммы НДС в стоимости приобретений включаются в предпринимательские расходы. А вот если ФЛП — плательщик НДС, то суммам «входного» НДС не место в его расходах (за исключением ситуаций, когда приобретенное используется в необлагаемых операциях). Не попадает в состав расходов также НДС, уплаченный в бюджет |
| Суммы «розничного» акциза (п.п. 177.3.1 НКУ) | Не включаются в доход суммы акцизного налога от реализованных общесистемщиком розничной торговли подакцизных товаров. Об этом прямо сказано в п.п. 177.3.1 НКУ. Налоговики же уточнили, что и в расходах такая сумма не должна учитываться (104.08 и 104.05 БЗ). Основание — отсутствие таких расходов в перечне из п. 177.4 НКУ |
| Расходы по перечню из п. 177.4 НКУ | |
| Прямые материальные расходы (п.п. 177.4.1 НКУ) | Здесь предприниматели, занимающиеся торговлей, отражают закупочную стоимость товаров, а предприниматели-производственники — стоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, которые войдут в себестоимость их продукции. Кроме того, в этих расходах можно отразить стоимость топлива (ГСМ) и энергии, строительных материалов, запасных частей, тары и тарных материалов, вспомогательных и прочих материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (продукция, товар и т. п.) (см. 104.05 БЗ). Этот вид расходов напрямую связан с полученным доходом, поэтому такие расходы могут быть учтены только после того, как будет получен доход от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг |
| Оплата труда, за работы (услуги) по гражданско-правовым договорам и сумма начисленного ЕСВ на эти суммы (п.п. 177.4.2 НКУ) | Эта статья расходов касается выплат доходов работникам предпринимателя, находящимся с ним в трудовых отношениях, а также выплат по гражданско-правовым договорам. Учитываются в расходах предпринимателя зарплата работников, как основная, так и дополнительная, а также другие виды поощрений, премий, связанные с трудовыми отношениями (в частности, больничные за счет работодателя (104.05 БЗ)). Кроме того, включаются в расходы выплаты работникам, связанные с возмещением стоимости товаров (работ, услуг) по договорам гражданско-правового характера, и любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон, а также взносы плательщика налога на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством. В то же время не участвуют в расходах суммы материальной помощи, которые освобождаются от обложения НДФЛ согласно разд. IV НКУ. Важно! Зарплата отражается в расходах без вычета удержаний (т. е. в «грязной» сумме) в месяце ее фактической выплаты. |
| Учтите: по мнению налоговиков, расходы на оплату труда напрямую связаны с получением доходов, т. е., если в отчетном месяце нет дохода, то и в расходы выплаченную зарплату включить нельзя (104.08 БЗ). Тем не менее, по результатам отчетного года все расходы на зарплату должны быть учтены. Кстати, ЕСВ, начисленный на оплату труда, отражается в той же графе 7 Книги (п.п. 7 п. 6 Порядка № 481) на дату его фактической уплаты, что и оплата труда. Поэтому для включения таких сумм в расходы применяют те же требования | |
| Суммы налогов и сборов, связанных с хоздеятельностью (п.п. 174.4.3 НКУ) | Включаются в состав расходов по факту их уплаты: платежи, уплаченные за получение лицензий на осуществление определенных видов хоздеятельности, получение разрешения, другого документа разрешительного характера, которые связаны с его хозяйственной деятельностью. А также попадает в состав расходов ЕСВ, уплаченный предпринимателем «за себя», т. е. с чистого дохода (104.05 БЗ). А вот НДФЛ «за себя» (авансовые платежи и окончательный расчет по итогам года) и военный сбор с суммы чистого дохода в расходы не попадут (104.05 БЗ) |
| Прочие расходы* (п.п. 174.4.4 НКУ) | Здесь учитываем прочие расходы, которые не указаны в предыдущих пунктах и связаны с хозяйственной деятельностью. К ним относятся: (1) командировочные расходы наемных работников. Учтите: отразить в расходах затраты на собственные деловые поездки/командировки предприниматель не сможет (104.05 БЗ). Правда, если ФЛП едет в поездку на собственном или арендованном авто, которое используется в предпринимательской деятельности, то расходы на проезд (в частности, на ГСМ) он отразить может; (2) расходы на услуги связи (почта, телеграф, телефон, телефакс, мобильная связь, Интернет и т. д.). В том числе, как утверждают налоговики, в расходы можно включать приобретение литературы и прочих специализированных изданий (104.05 БЗ). А в отношении мобильных разговоров налоговики называют документами, подтверждающими такие расходы: договоры, расчетные документы, предоставляемые оператором мобильной связи абоненту, в которых отражаются время переговоров, номер адресата, а также стоимость разговоров, и т. д. (104.05 БЗ); (3) услуги рекламы; (4) плата за расчетно-кассовое обслуживание банков (104.05 БЗ); (5) расходы на оплату аренды и коммунальных услуг (104.05 БЗ); (6) ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности (104.05 БЗ). Однако предприниматель не имеет права включить в состав расходов стоимость ремонта имущества, используемого в хозяйственной деятельности, которое принадлежит к ОС двойного назначения (земельные участки; объекты жилой недвижимости, легковые и грузовые автомобили) (104.05 БЗ); (7) расходы на транспортировку готовой продукции (товаров); (8) транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров); (9) стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг |
| * Важно (!): расходы, которые тоже связаны с хоздеятельностью предпринимателя, но не попали в перечень из п. 177.4 НКУ (и это единственный аргумент), не учитываются в составе предпринимательских расходов. В частности, к ним относятся (104.05 БЗ): | |
| — расходы на охрану помещений, как собственных, так и арендованных, — аренда земли коммунальной собственности, земельный налог, налог на недвижимость; — информационные (консультационные) услуги, бухгалтерские услуги, оказанные общесистемщику другим субъектом хозяйствования; — банковские проценты за пользование кредитом и фиксированная плата за предоставление кредита, расходы на страхование; — суммы уплаченных роялти, в том числе непосредственно связанные с получением предпринимательского дохода; — расходы, возникшие вследствие естественной убыли (104.05 БЗ); — суммы благотворительной (спонсорской) помощи, предоставляемой третьим лицам, в том числе неприбыльным организациям и т. д. | |
| Основные средства (ОС) и нематериальные активы (НА) | |
| Амортизационные расходы (104.05 БЗ) | ФЛП имеет право (по собственному желанию) включать в состав расходов, связанных с осуществлением их хоздеятельности, амортизационные отчисления. Расчет амортизации ОС и НА осуществляется с применением прямолинейного метода начисления амортизации, по которому годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы объекта на срок полезного использования объекта ОС и НА. При этом учет стоимости, которая амортизируется, ведется отдельно по каждому объекту, расходы на приобретение или самостоятельное изготовление которых подтверждены документально. При этом амортизации подлежат*: — расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, в том числе программного обеспечения; — расходы на самостоятельное изготовление основных средств. В том числе ФЛП имеет право включить стоимость монтажных и/или наладочных работ в первоначальную стоимость объекта ОС (оборудования) с целью начисления амортизационных отчислений при условии, что расходы непосредственно связаны с получением доходов ФЛП от хозяйственной деятельности и при наличии первичных документов (см. 104.05 БЗ). Важно (!): предприниматель не имеет права отнести на расходы амортизационные начисления со стоимости основных средств, приобретенных до 01.01.2017 г. (104.05 БЗ). Не подлежат амортизации и полностью включаются в состав расходов отчетного периода (кроме расходов относительно ОС двойного назначения и НА) расходы на: — проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств; — ликвидацию основных средств (в части остаточной стоимости). Имейте в виду (!): не подлежат амортизации ОС двойного назначения (земельные участки; объекты жилой недвижимости, легковые и грузовые автомобили). Кстати, к ОС двойного назначения фискалы относят тракторы на гусеничном ходу и тракторы колесные (письмо ГФСУ от 17.12.2018 г. № 5256/П/99-99-13-01-02-14/ИНК) |
| * А вот расходы отчетного года, непосредственно связанные с приобретением малоценных необоротных материальных активов (МНМА) (в том числе канцелярские принадлежности и прочее), общесистемщик запросто может включить в состав предпринимательских расходов. Аргументация, видимо, следующая: поскольку МНМА — это материальный актив, стоимость которого не превышает 6000 грн., и для налоговых целей он не считается ОС (п.п. 14.1.138 НКУ), то такие расходы относятся к материальным затратам из п.п. 177.4.1 НКУ (см. 104.05 БЗ). | |
