А почему бы и нет
Для ФЛП-общесистемщиков законодательство Украины не определяет запрета на осуществление договоров комиссии. Более того, государство гарантирует всем субъектам предпринимательства равные права (ст. 47 ХКУ), а регулируют деятельность ФЛП те же нормативные акты, которые регулируют деятельность юрлиц (ч. 1 ст. 51 ГКУ).
Учитывая это, считаем, что
ФЛП-общесистемщик имеет полное право заключать договоры комиссии и выполнять в них функции комиссионера
При этом чтобы доходы, полученные ФЛП от выполнения обязанностей комиссионера, считались доходами, полученными в пределах предпринимательской деятельности, и из них комитент (юрлицо или ФЛП) не удерживал НДФЛ и ВС, ФЛП-общесистемщик должен подтвердить свой предпринимательский статус. Для этого он должен предоставить комитенту копию выписки или извлечения из ЕГР (см. письма ГФСУ от 10.09.2018 г. № 3913/6/99-99-13-01-01-15/ІПК и от 24.05.2017 г. № 353/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и категорию 104.12 БЗ).
При этом сам факт наличия или отсутствия в ЕГР посреднического кода вида деятельности для избежания удержания НДФЛ и ВС значения не имеет. Но мы советуем ФЛП все равно внести посреднический вид деятельности (код КВЭД) в ЕГР. Поскольку только в этом случае комитент (юрлицо или ФЛП) не будет включать сумму вознаграждения за данные услуги (в том числе и комиссионные) по ГПД в базу начисления ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464).
Если код КВЭД определенного вида деятельности, которым занимается ФЛП, отсутствует в извлечении из ЕГР, то юрлицо или ФЛП, выплачивающее вознаграждение за предоставленную ему услугу , обязано включить сумму вознаграждения в базу начисления ЕСВ. Ставка ЕСВ стандартная — 22 % (подробности — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 4).
Что является доходом?
У ФЛП-общесистемщика, который является комиссионером (по договору комиссии на продажу), возникает вопрос: какая именно сумма будет считаться его доходом (только комиссионное вознаграждение или и транзитные средства)?
Если брать за основу юридическую сторону вопроса, а именно то, что транзитные средства, полученные комиссионером по договорам комиссии, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту (ст. 1022 ГКУ), то комиссионер не должен включать такие суммы в свой доход (выручку).
В то же время у налоговиков по этому поводу другое мнение. Так, в категории 104.04 БЗ фискалы указывают, что для ФЛП-общесистемщика, являющегося комиссионером, в состав дохода включается вся сумма выручки, полученная по договору комиссии. То есть в состав дохода включается как стоимость проданных товаров (транзитные суммы), так и вознаграждение.
Аргументируют они это тем, что в НКУ прямо не указано, что ФЛП-общесистемщики, являющиеся комиссионерами, по-особому определяют доход по посредническим договорам. Особые правила есть только для ФЛП — плательщиков ЕН (см. с. 23 этого номера).
В правилах налогообложения доходов ФЛП-общесистемщика говорится, что объектом налогообложения является чистый доход, т. е. разница между общим доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью такого ФЛП (п. 177.2 НКУ).
Поэтому фискалы рекомендуют ФЛП-обще-системщику включить в доходы и транзитные суммы, а потом через расходы, равные стоимости переданных товаров на комиссию, исключить транзитные средства из дохода.
На первый взгляд, все логично и обоснованно. В доход ФЛП-общесистемщик включает транзитные средства и комиссионное вознаграждение, а в расходы —сумму, вырученную от продажи товаров, и расходы на выполнение договора. А значит, под налогообложение попадет только комиссионное вознаграждение.
Кроме того, только отразив всю сумму наличности, полученную от покупателя товаров в Книге УДР, ФЛП-общесистемщик может ее должным образом оприходовать. Напомним, что согласно п. 3 разд. 1 Положения № 148 оприходованием наличности считается проведение хозсубъектами учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге/Книге УДР. Поэтому отражение в Книге УДР всей суммы выручки не такая уж плохая идея. Хотя после отмены Указа № 436 штрафов за неоприходование наличности бояться не нужно.
В то же время есть одно но. В расходы ФЛП-общесистемщик может включить только те расходы, которые перечислены в п. 177.4 ПКУ, и только тогда, когда они подтверждены документально. В то же время у комиссионера документов на приобретение товаров, взятых на комиссию, не будет. Дело в том, что право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит, оно остается за комитентом (ч. 1 ст. 1018 ГКУ). Свидетельствует ли это о том, что на расходы ФЛП-общесистемщику рассчитывать не стоит?
На наш взгляд, нет. Считаем, что документы, которые подтвердят осуществленные расходы, у ФЛП будут. Но это будут документы на выполнение условий договора комиссии и перечисление средств комитенту. Такими документами будут: отчет комиссионера, акт предоставленных услуг, платежные поручения.
Если для продажи взятых на комиссию товаров комиссионер привлекает третьих лиц (перевозчиков, грузчиков), то стоимость их услуг ФЛП-общесистемщик также покажет в расходах, если будет иметь документы, подтверждающие их осуществление.
Обращаем внимание также на то, что ФЛП-общесистемщик, являющийся комиссионером, имеет полное право удержать из средств, которые должен перечислить комитенту, свое вознаграждение.
Хотя если комитентом является плательщик ЕН, то делать этого не советуем. В таком случае комиссионер подставит своего комитента. Поскольку неденежные расчеты при удержании комиссионного вознаграждения касаются обоих участников: и комиссионера, и комитента. Поэтому если не хотите подложить свинью своему комитенту — плательщику ЕН, перечислите выручку в полном объеме, а потом ожидайте от него вознаграждения. О последствиях неденежных расчетов для плательщиков ЕН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 19, с. 13.
Заполнение Книги
Учитывая вышеприведенные правила определения дохода комиссионером-ФЛП-общесистемщиком, возникает закономерный вопрос: как именно такую операцию он должен отразить в Книге УДР.
На наш взгляд, делать это следует так:
1) на дату получения средств от покупателя товаров, которые взяты на комиссию, ФЛП должен отразить получение дохода. Для этого он должен отразить в гр. 2 Книги сумму полученных средств. Эта сумма перекочует в гр. 4 и сформирует общую сумму полученного дохода, подлежащую декларированию;
2) после того как ФЛП-общеситемщик перечислит полученную выручку комитенту, в строке, в которой он показал получение дохода от продажи товаров, полученных на комиссию, нужно будет отразить эту сумму.
А именно ему следует:
— в гр. 5 Книги УДР указать реквизиты документа, подтверждающего осуществление расходов (на наш взгляд, это будет платежный документ на уплату средств комитенту);
— в гр. 6 Книги УДР комиссионер ФЛП должен отразить сумму, перечисленную комитенту. По сути, это та сумма, которая была получена от покупателя товаров, поступивших на комиссию. В то же время иногда она может быть меньше. Это касается тех случаев, когда комиссионер самостоятельно удерживает из выручки свое комиссионное вознаграждение.
Если вы это делаете, то советуем в гр. 5 показать не только реквизиты платежки на перечисление средств комиссионеру, но и договор комиссии, предусматривающий удержание вознаграждения, а также отчет комиссионера. Делать так советуем из-за того, что отдельного документа, который бы подтвердил неуплату этой суммы, не существует.
Что касается получения комиссионного вознаграждения отдельным платежом от комитента, то его вы отражаете отдельной строкой, как и получение любых других доходов.
Осуществив такие записи, ФЛП-общесистемщик выполнит все требования фискалов, а именно покажет всю сумму, полученную от продажи товаров, поступивших на комиссию, и исключит ее из своих доходов.
