А чому б і ні
Для ФОП-загальносистемників законодавство України не визначає заборони на здійснення договорів комісії. Ба більше, держава гарантує всім суб’єктам підприємництва рівні права (ст. 47 ГКУ), а регулюють здійснення діяльності ФОП ті ж самі нормативні акти, що і діяльність юросіб (ч. 1 ст. 51 ЦКУ).
Враховуючи це, вважаємо, що
ФОП-загальносистемник має повне право укладати договори комісії і виконувати в них функції комісіонера
При цьому щоб доходи, отримані від виконання обов’язків комісіонера, вважалися доходами, отриманими в межах підприємницької діяльності і з них комітент (юрособа чи ФОП) не утримував ПДФО та ВЗ, ФОП-загальносистемник має підтвердити свій підприємницький статус. Для цього він має надати комітенту копію виписки або витягу з ЄДР (див. листи ДФСУ від 10.09.2018 р. № 3913/6/99-99-13-01-01-15/ІПК та від 24.05.2017 р. № 353/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, категорія 104.12 БЗ). При цьому сам факт наявності чи відсутності у ЄДР посередницького коду виду діяльності для уникнення утримання ПДФО і ВЗ значення не має. Але ми радимо ФОП все одно внести посередницький код КВЕД у ЄРД. Оскільки тільки в цьому випадку комітент (юрособа чи ФОП) не буде включати суму винагороди за такі послуги (у тому числі й комісійні) за ЦПД до бази нарахування ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464).
Якщо код КВЕД певного виду діяльності, яким займається ФОП, відсутній у витягу з ЄДР, то юрособа чи ФОП, що виплачує винагороду за надану їй послугу, зобов’язана включити суму винагороди до бази нарахування ЄСВ. Ставка ЄСВ стандартна — 22 % (деталі у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 96, с. 4).
Що є дохід?
У ФОП-загальносистемника, який є комісіонером (за договорами комісії на продаж), виникає запитання: яка саме сума буде вважатися його доходом (тільки комісійна винагорода чи й транзитні кошти)?
Якщо брати за основу юридичний бік запитання, а саме те, що транзитні кошти, отримані комісіонером за договорами комісії, не є його власністю, а належать комітенту (ст. 1022 ЦКУ), то комісіонер не повинен включати такі суми до свого доходу (виручки).
Водночас податківці з цього приводу мають іншу думку. Так, у категорії 104.04 БЗ фіскали наголошують, що для ФОП-загальносистемника, що є комісіонером, до складу доходу включається вся сума виручки, отримана за договором комісії. Тобто до складу доходу включається як вартість проданих товарів (транзитні суми), так і комісійна винагорода.
Аргументують вони це тим, що у ПКУ прямо не зазначено, що ФОП-загальносистемник, який є комісіонером, якось по-особливому визначає дохід за посередницьким договорам. Особливі правила є тільки для платників ЄП (див. с. 23 цього номера).
За правила оподаткування доходів ФОП-загальносистемника говориться, що об’єктом оподаткування є чистий дохід, тобто різниця між загальним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю такого ФОП (п. 177.2 ПКУ).
Тому фіскали рекомендують ФОП-загальносистемнику включити до доходів і транзитні суми, а потім через витрати, які дорівнюють вартості переданих товарів на комісію, виключити транзитні кошти з доходу.
На перший погляд, усе просто, логічно обґрунтовано та вписується в концепції визначення об’єкта оподаткування. До доходу ФОП-загальносистемник включає транзитні кошти і комісійну винагороду, а до витрат потрапляє перерахована комітенту сума, виручена від продажу товарів та витрат на виконання договору. А отже, під оподаткування потрапить тільки комісійна винагорода.
Крім того, тільки відобразивши всю суму готівки, отриману від покупця товарів, у Книзі ОДВ, ФОП-загальносистемник може її належним чином оприбуткувати. Нагадаємо, що згідно з п. 3 розд. 1 Положення № 148 оприбуткуванням готівки вважається проведення суб’єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі / Книзі ОДВ.
Тому відображення в Книзі ОДВ всієї суми виручки не така й погана ідея. Хоча після скасування Указу № 436 штрафів за неоприбуткування готівки боятися не потрібно.
Водночас є одне але. До витрат ФОП-загальносистемник може включити тільки ті витрати, що перелічені в п.п. 177.4 ПКУ, і тільки тоді, коли вони підтверджені документально. Водночас у комісіонера документів на придбання товарів, взятих на комісію, не буде. Річ у тому, що право власності на такі товари до комісіонера не переходить, воно лишається за комітентом (ч. 1 ст. 1018 ЦКУ). Чи свідчить це про те, що на витрати ФОП-загальносистемнику розраховувати не варто?
На наш погляд, ні. Вважаємо, що документи, які підтвердять здійснені витрати, у ФОП будуть. Але це будуть не документи на придбання товару, а документи на виконання умов договору комісії і перерахування коштів комітенту. Такими документами будуть: звіт комісіонера, акт наданих комісійних послуг, платіжні доручення.
Якщо для продажу взятих на комісію товарів комісіонер залучає третіх осіб (перевізників, вантажників), то вартість їхніх послуг ФОП-загальносистемник також покаже у витратах, якщо матиме документи, що підтверджують їх здійснення.
Звертаємо увагу також на те, що ФОП-загальносистемник, який є комісіонером, має повне право утримати із коштів, які має перерахувати комітенту, свою комісійну винагороду.
Хоча коли комітентом є платником ЄП, то робити цього не радимо. У такому випадку комісіонер підставить свого комітента. Оскільки негрошові розрахунки при утриманні комісійної винагороди стосуються обох учасників: і комісіонера, і комітента. Тому якщо не хочете зробити неприємність своєму комітенту — платнику ЄП, перерахуйте виручку в повному обсязі, а потім очікуйте від нього оплати винагороди. Про наслідки здійснення негрошових розрахунків для платників ЄП читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 19, с. 13.
Заповнення Книги
Враховуючи вищенаведені правила визначення доходу комісіонером-ФОП-загальносистемником, виникає закономірне запитання: як саме таку операції він має відобразити у Книзі ОДВ.
На наш погляд, робити це слід так:
1) на дату отримання коштів від покупця товарів, які взято на комісію, ФОП-загальносистемник має відобразити отримання доходу. Для цього він має відобразити у гр. 2 Книги суму отриманих коштів. Ця сума перекочує до гр. 4 і сформує загальну суму отриманого доходу, яка підлягає декларуванню;
2) після того як ФОП-загальноситемник перерахує отриману виручку комітенту, у рядку, в якому він показав отримання доходу від продажу товарів, отриманих на комісію, потрібно буде відобразити цю суму.
А саме йому слід:
— у гр. 5 Книги ОДВ зазначити реквізити документа, який підтверджує здійснення витрат (на наш погляд, це буде платіжний документ на сплату коштів комітентові);
— у гр. 6 Книги ОДВ комісіонер ФОП має відобразити суму, перераховану комітенту. По суті, це та сума, що була отримана від покупця товарів, що надійшли на комісію. Водночас інколи вона може бути менше. Це стосується тих випадків, коли комісіонер самостійно утримує із виручки свою комісійну винагороду.
Якщо ви це робите, то радимо у гр. 5 показати не тільки реквізити платіжки на перерахування коштів комісіонеру, а й договір комісії, що передбачає утримання винагороди, а також звіт комісіонера. Робити так радимо через те, що окремого документа, який би підтвердив несплату цієї суми, не існує.
Що стосується отримання комісійної винагороди окремим платежем від комітента, то її ви відображаєте окремим рядком, як і отримання будь-яких інших доходів.
Здійснивши такі записи, ФОП-загальносистемник виконає всі вимоги фіскалів, а саме покаже всю суму, отриману від продажу товарів, що надійшли на комісію, і виключить її із своїх доходів.
