Штраф от нерезидента: учетные штучки

Дата штрафного дохода

Доход в бухгалтерском учете признают при увеличении актива или уменьшении обязательства, которые обуславливают рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»).

Доходы и расходы отражают в бухучете и финотчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств — по принципу начисления (ст. 4 Закона о бухучете*). При этом применяют методы оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов (п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). То есть

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Записи в регистрах бухучета осуществляют на основании принятых к учету первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, письмо Минфина от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057). Соответственно момент признания штрафного дохода определяют, ориентируясь на дату:

— документа, в котором должник соглашается уплатить определенную сумму штрафных санкций. Например: на признанную сторонами договора претензию, двусторонний акт, письмо-согласие уплатить штраф;

— вступления в законную силу решения суда.

То есть штрафной доход отражают в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Может ли счет-фактура (инвойс) выполнять роль первички? По мнению Минфина — вполне. Правда, при условии его оплаты, подтвержденной соответствующими документами (см. письма Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 и от 22.08.2017 г. № 35210-07/23-3364/2658). Безусловно, такой счет должен содержать все необходимые реквизиты для его соответствия первичному документу. А те, в свою очередь, должны позволять идентифицировать хозоперацию и ее участников.

То есть до момента оплаты счета-фактуры (инвойса) нерезидентом (т. е., по сути, признания штрафа, если другого «признательного» документа до этого не было) ни о каком отражении штрафного дохода речи быть не может. При таком документировании его начисляют после получения денег от нерезидента.

Как учитывают штрафы?

Штрафы, пеню, неустойки и другие санкции за нарушение условий хозяйственных договоров признают прочим операционным доходом (п. 7 П(С)БУ 15). Такую информацию обобщают на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки». И хотя в названии субсчета 715 присутствует слово «полученные», это вовсе не означает, что по его кредиту нужно отражать штрафные санкции, которые уже фактически получены. Кредитуют субсчет 715 в момент признания штрафного дохода.

Одновременно с начислением дохода показывают дебиторскую задолженность (см. письмо Минфина от 22.06.2009 г. № 31-34000-10-16/16556). Ее признают активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма (п. 5 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).

Поэтому штрафную санкцию, признанную должником или по которой есть решения суда, показывают в бухучете как дебзадолженность. При этом по сомнительной дебиторке, которая является финактивом, создают резерв сомнительных долгов (РСД) (п. 7 П(С)БУ 10).

Учет расчетов по предъявленным и признанным штрафам, пене, неустойкам ведут на субсчете 374 «Расчеты по претензиям». К начислению принимают как штрафы, признанные должником, так и те, по которым получено решение суда об их взыскании. Учитывают их на субсчете 374 до тех пор, пока не погасит должник или дебиторка не станет безнадежной. Повторим: под сомнительную задолженность, которая является финактивом, создают РСД.

Признанные штрафы фиксируют записью: Дт 374 — Кт 715. При их погашении субсчет 374 кредитуют с дебетом счетов учета денежных средств (30, 31) или активов (15, 20, 22, 28 и т. п.).

Если признание штрафной санкции оформлено двусторонним актом, письмом-согласием (т. е. без применения претензионных мер) или тем же оплаченным счетом-фактурой (инвойсом), то проблем мы не видим. Тогда в учете делают запись: Дт 377 — Кт 715.

Курсовые разницы

Учет дебиторской задолженности в иностранной валюте сопряжен с расчетом курсовых разниц (КР)*. Определяют их только по монетарным статьям Баланса. А именно по (1) денежным средствам — инвалюте в кассе и на счетах предприятия в банках, (2) активам и обязательствам, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег/их эквивалентов (см. п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»):

* Подробнее о КР читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 63, с. 20.

Поэтому если штрафная дебиторская задолженность будет погашена деньгами, то по ней нужно определять КР на:

— дату осуществления хозяйственной операции;

— дату баланса.

КР от пересчета монетарных статей об операционной деятельности отражают на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы». Штраф за нарушение условий хоздоговоров носит операционный характер. Поэтому место КР по монетарной дебиторке (Дт 374, 377) как раз на этих субсчетах.

А вот если штраф оформлен счетом-фактурой (инвойсом), то признание дебиторской задолженности и дохода совпадает с моментом получения оплаты от нерезидента: Дт 377 — Кт 715, Дт 316 — Кт 377. То есть все происходит одной датой. При таких обстоятельствах КР не возникают. Ведь нет разрыва в датах: дата признания монетарной дебиторской задолженности и дата ее погашения совпадают.

Валютный надзор

Банки осуществляют валютный надзор за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров, которые предусматривают расчеты в денежной форме (ст. 13 Закона о валюте**, п. 5 Инструкции № 7***). По ним действует 365-дневный срок.

** Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII.

*** Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров, утвержденная постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 7.

При этом валютнонадзорные «сети» не расставляют на экспортно-импортные операции, суммы которых не превышают эквивалент 150 тыс. грн. Но это не касается случаев с дроблением.

Под товаром в целях валютного надзора понимают любую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи).

За трактовкой терминов «работы» и «услуги» НБУшники, а вслед за ними и фискалы отсылают к законодательству Украины, в частности к ГКУ и ХКУ (см. письмо НБУ от 07.02.2017 г. № 40-0005/9793, БЗ 114.03 — действовала до 07.02.2019 г.).

Штрафные санкции не вписываются ни в одну из этих категорий. Соответственно выставление штрафа нерезу не подпадает под экспорт продукции, выполнение работ или предоставление услуг. А посему

Налоговый учет

Налог на прибыль. «Прибыльный» объект определяют, опираясь на бухгалтерский финансовый результат до налогообложения, — прибыль или убыток (п.п. 134.1.1 НКУ). А признанные штрафные санкции увеличивают его. Точно так же непосредственно влияют на бухфинрезультат и доходные/расходные КР.

При этом НКУ не предусматривает каких-либо корректировок бухфинрезультата на величину штрафного дохода (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 01.12.2015 г. № 26240/10/28-10-06-11, БЗ 102.02). Равно как нет разниц и на сумму КР (см. письма ГФСУ от 19.10.2017 г. № 2299/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 06.02.2017 г. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.03.2017 г. № 6605/6/99-99-15-02-02-15). То есть

Напомним: корректировки предусмотрены лишь в отношении штрафов, уплачиваемых предприятием в пользу неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц) и «нулевиков» (п.п. 140.5.11 НКУ).

НДС. Штрафные санкции за невыполнение контрагентом условий договора не являются объектом обложения НДС. Налоговики с этим согласились давно (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590). Ведь такие средства не являются оплатой стоимости поставленных (подлежащих поставке) товаров/услуг.

Согласно п. 188.1 НКУ суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3 % годовых и инфляционные, полученные НДС-плательщиком вследствие невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств, не включаются в договорную стоимость. Соответственно такие суммы базу НДС-обложения не формируют (см. письма ГФСУ от 23.08.2018 г. № 3688/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 16.07.2018 г. № 3124/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.04.2018 г. № 1608/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Пример. Предприятие приобрело товар у нерезидента, часть из которого оказалась поврежденной. По условиям договора в таком случае контрагент уплачивает штраф.

Величина признанного нерезидентом и зафиксированного в двустороннем акте штрафа составила €1000.

Акт датирован 25 марта. Денежные средства в погашение задолженности поступили от нерезидента 7 мая.

Курс НБУ составил (условно):

— 25.03.2019 г. — 33,10 грн./€;

— 31.03.2019 г. (дата баланса) — 33,13 грн./€;

— 07.05.2019 г. — 31,95 грн./€.

Бухучет таких операций приведем в таблице.

Учет штрафов, полученных от нерезидента