Підводні камені реорганізації: ПДВ

Спершу нагадаємо, що реорганізація може здійснюватися в різних формах (усього 5 форм) — шляхом:

— перетворення (тобто зміни ОПФ — організаційно-правової форми, ст. 108 ЦКУ, наприклад, АТ на ТОВ тощо*);

* Нагадаємо, що згідно з ч. 2 ст. 16 Закону України від 15.03.2003 р. № 755-IV ОПФ визначається відповідно до Класифікатора ДК 002:2004 «Класифікація організаційно-правових форм господарювання», затвердженого наказом Держспоживстандарту від 28.05.2004 р. № 97.

— злиття;

— приєднання;

— поділ;

— виділення.

При цьому перші чотири випадки передбачають припинення юрособи (тобто коли підприємство, що реорганізується, ліквідується, передаючи майно, права та обов’язки правонаступникам, ст. 104 ЦКУ), а останній (виділення) — збереження юрособи (тобто коли підприємство, що реорганізується, не ліквідується, а передає правонаступникам лише частину свого майна, обов’язків та прав, ст. 109 ЦКУ).

Передаємо правонаступнику «мінус» та ліміт

На щастя, це питання врегульовано давно — ще з 01.01.2017 р. Тоді можливість передачі від підприємства, що реорганізується, до правонаступника перехідного від’ємного значення («мінуса» з ряд. 21 декларації) та ліміту реєстрації (∑Накл) прописали в пп. 198.7 та 200¹.3 ПКУ і встановили, що:

— перехідний «мінус» підприємства, що реорганізується, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту (ПК) правонаступника в наступному періоді після підписання передавального акта (розподільчого балансу);

— сума ліміту підприємства, що реорганізується, використовується під час розрахунку ліміту правонаступника.

Отже, у разі реорганізації перехідний «мінус» та ліміт дійсно можна передати правонаступнику. Як відбувається передача, див. табл. 1.

Таблиця 1. Передача «мінуса» та ліміту правонаступнику

Отже, щоб передати «мінус» та ліміт правонаступнику, підприємство, що реорганізується, має заповнити додатки Д2 та Д4 з останньою (!) декларацією з ПДВ.

За перехідним «мінусом» можна заявити БВ. До речі, щодо «мінуса», отриманого від реорганізованого підприємства-попередника, підтвердженого перевіркою (якщо після включення до ряд. 16.3 він не погаситься поточними ПЗ і дійде до ряд. 20 декларації), правонаступник може заявити бюджетне відшкодування (БВ). Тоді в гр. 6 таблиці 2 додатка Д3 до декларації з ПДВ потрібно поставити відмітку «+», що вказує на отримання «мінуса» від реорганізованого платника (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 62, с. 26).

Хоча якщо бюджетне відшкодування в останній декларації з ПДВ вирішить заявити підприємство, що реорганізується, його, ймовірно, має отримати правонаступник. Утім, податківці щодо такої можливості досі чітко не висловилися (п. 184.9 ПКУ, п. 3 листа ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4227/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

За ПН на РП у правонаступника немає ПК? Також врахуйте: на думку податківців, правонаступник не може формувати ПК за ПН, складеними на реорганізованого платника (лист ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4227/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), навіть якщо реорга- нізоване підприємство застосовувало касовий метод і отримало товари/послуги ще до реорганізації, а після реорганізації правонаступник такі товари/послуги оплатив (БЗ 101.13). Причину контролери вбачають у тому, що в результаті реорганізації (крім перетворення) правонаступника реєструють новим платником ПДВ (п. 183.17 ПКУ). І, користуючись неврегульованістю перехідних питань, забувають суть: що у разі реорганізації всі права/обов’язки мають переходити правонаступнику.

Тому якщо немає бажання сперечатися з контролерами, за всіма отриманими та відкладеними ПН реорганізованому підприємству варто задекларувати ПК в останній декларації (і якщо в ній виникне «мінус», то буде шанс у складі «мінуса» передати ПК правонаступнику). Інакше, зважаючи на позицію податківців з відображенням ПК за ПН, складеними на попередника, у правонаступника можуть виникнути складнощі.

Хіба що у разі реорганізації шляхом перетворення (з процедурою ПДВ-перереєстрації правонаступника — коли дата реєстрації платником ПДВ залишається незмінною, п. 3.15 розд. III Положення про реєстрацію платників ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. № 1130) право правонаступника на ПК за ПН, виписаними на попередника, виглядає прозоріше (хоча податківці про це змовчали).

Передача майна правонаступникам

Передача майна — без ПЗ з ПДВ… Операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.7 ПКУ). Тому підприємству, що реорганізується,

Тобто тоді, як за звичайних обставин, передача майна до статутних фондів інших підприємств прирівнюється до постачання, у разі реорганізації така передача майна не є об’єктом ПДВ (БЗ 101.11). Про те, що за такими операціями ПН на правонаступників не складаються, через що, своєю чергою, у правонаступників не виникає і ПК, говорилося ще в листі ДПСУ від 06.04.2012 р. № 6140/6/15-3415-19, № 10164/7/15-3417-19 (ср. ).

… та без податковоприбуткових різниць. А заразом зауважимо, що і в податковоприбутковому обліку за операціями передачі майна у разі реорганізації коригувань (різниць) ПКУ не передбачено. Тому такі операції «засвітяться» лише у бухобліку і не вплинуть на податковоприбутковий облік (листи ДФСУ від 25.09.2018 р. № 4145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 30.05.2018 р. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 27.12.2018 р. № 5422/ІПК/20-40-12-04-13). Тим паче, що у разі реорганізації про продаж не йдеться і при передачі-отриманні майна доходів та витрат у сторін не виникає (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік передачі майна при реорганізації

І, до слова, ще в «докодексному» листі ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 справедливо зазначалося, що реорганізація не може розглядатися, наприклад, як операція з купівлі-продажу підприємства або як операція безоплатного отримання активів, оскільки суть реорганізації полягає в переході за розподільчим актом (балансом) майнових прав та обов’язків підприємства, що реорганізується, до правонаступників, і тому за собою податкових зобов’язань з податку на прибуток не тягне.

Реорганізація — без компенсуючих ПЗ

Хоча операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.7 ПКУ), ні компенсуючі ПЗ, ні ПЗ при анулюванні ПДВ-реєстрації підприємству, що реорганізується, нараховувати не потрібно.

Далі про всі ПЗ докладніше.

Ні — компенсуючим ПЗ. За загальними правилами використання товарів, послуг, необоротних активів (придбаних з ПДВ) у необ’єктних операціях зі ст. 196 ПКУ веде до необхідності нарахування компенсуючих ПЗ (за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ). Утім, таке правило не стосується реорганізації. У п.п. «а» п. 198.5 ПКУ із цього приводу є пряме застереження — «крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 196.1.7 ПКУ».

Тож у разі реорганізації компенсуючі ПЗ підприємству, що реорганізується, нараховувати не потрібно.

До того ж реорганізація — не привід проводити ПДВ-розподіл та нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ (аналогічне застереження щодо «реорганізації» містить п. 199.6 ПКУ).

Про те саме говорять і контролери: платник, який реорганізується, під час передачі майна (купленого з ПДВ) правонаступнику не нараховує компенсуючі ПЗ (лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 27.12.2018 р. № 5422/ІПК/20-40-12-04-13), у тому числі у разі реорганізації шляхом виділення, коли підприємство, що реорганізується, не ліквідується і його ПДВ-реєстрація не анулюється (лист ДФСУ від 25.09.2018 р. № 4145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.03).

Причому фіскали уточнюють (БЗ 101.15, листи ДФСУ від 22.02.2019 р. № 672/6/99-99-15-01-01-15/ІПК, від 30.05.2018 р. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 11.09.2017 р. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, від 11.04.2016 р. № 7964/6/99-99-19-03-02-15):

Ні — умовним ПЗ у разі ПДВ-анулювання. Ну а ще за загальними правилами внаслідок анулювання ПДВ-реєстрації за «завислими» залишками товарів, послуг, необоротних активів (вхідний ПДВ за якими потрапив до ПК) потрібно визнати умовний продаж і нарахувати умовні ПЗ виходячи зі звичайних цін (п. 184.7 ПКУ). Проте (як застережено в тому самому пункті) таке правило не стосується анулювання ПДВ-реєстрації внаслідок реорганізації. Тому підприємству, що реорганізується, у разі анулювання ПДВ-реєстрації не потрібно визнавати умовний продаж та нараховувати умовні ПЗ.

Повернення у разі реорганізації

На жаль, цю перехідну ситуацію законодавчо не врегульовано. Тому подивимося, як її тлумачать контролери залежно від того, ким виступало реорганізоване підприємство (РП): покупцем чи продавцем.

Ситуація 1: РП — продавець

Повернення товарів правонаступнику. Якщо до реорганізації підприємство-продавець, що реорганізується, поставило товар (за першою подією відображено ПЗ, складено ПН), а після реорганізації покупець повернув товар уже правонаступнику, то правонаступник не зможе виписати РК та відкоригувати ПЗ.

Коригування неможливо провести технічно. Усе тому, що згідно з правилами особу, утворену в результаті реорганізації (крім особи, утвореної шляхом перетворення), зареєструють платником ПДВ як іншу новоутворену особу (п. 183.17 ПКУ), тобто новим платником ПДВ зі своїм ІПН (відмінним від ІПН реорганізованого підприємства). Тому правонаступник не зможе зареєструвати РК до ПН, складеної реорганізованим підприємством (ПДВ-реєстрацію якого анульовано). А без РК, вважають контролери, правонаступник не має права відкоригувати ПЗ (лист ДФСУ від 11.04.2016 р. № 7964/6/99-99-19-03-02-15). Хоча, насправді, оскільки постачання «скасовується», то зберігати ПЗ підстав немає.

Зате від покупця податківці у будь-якому разі вимагають (!) провести коригування (навіть без РК) у періоді повернення. І якщо раніше контролери говорили про коригування покупцем ПК на підставі бухдовідки (БЗ 101.15, 101.23), зараз вони пропонують діяти оригінально і з метою коригування покупцю нарахувати компенсуючі ПЗ (лист ДФСУ від 05.03.2019 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А за такого підходу повернення в ПДВ-обліку у сторін пройде несиметрично. Зважаючи на це, повернення товару покупцем, за можливості, краще оформити як зворотне постачання. Тоді покупець оформить ПН на правонаступника, нарахує ПЗ та компенсує ПК. А правонаступник на підставі ПН зможе відобразити ПК.

Повернення авансу правонаступником (зниження ціни). Гірша ситуація з авансом, отриманим реорганізованим підприємством, коли його повертає вже правонаступник (або зменшенням суми компенсації — зниженням ціни). Повернення авансу покупцю (зниження ціни) не вийде підтягнути під зворотне постачання. Тож у такому разі, як роз’яснюють контролери, до «авансової» ПН реорганізованого підприємства правонаступник не може зареєструвати РК та відкоригувати ПЗ (лист ДФСУ від 11.09.2017 р. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Усе сказане узагальнимо в табл. 3.

Таблиця 3. Повернення у правонаступника (якщо РП було продавцем)

Збільшення ціни. Здавалося б, аналогічного підходу податківці мали б дотримуватися й у зворотній ситуації — у разі збільшення ціни (що, мовляв, без РК донарахувати ПЗ правонаступнику немає можливості).

Проте тут фіскали знайшли шлях вирішення проблеми, за яким пропонують на суму збільшення ціни правонаступнику скласти нову ПН (лист ДФСУ від 11.04.2016 р. № 7964/6/99-99-19-03-02-15). Тож підхід податківців до вирішення питання — однобокий.

Ситуація 2: РП — покупець

Повернення авансу правонаступнику. У такому разі контролери стверджують (лист ДФСУ від 19.02.2019 р. № 610/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— оскільки аванс повертається правонаступнику (тобто не тій особі, від якої він був отриманий), у продавця немає підстав зменшувати ПЗ і складати на правонаступника РК,

— щоправда, правонаступник на отримані гроші не повинен складати ПН, оскільки відбувається повернення коштів, а не оплата за якесь майбутнє постачання.

Та все ж, вважаємо, зберігати ПК небезпечно. І оскільки придбання так і не відбулося, правонаступнику спокійніше відкоригувати ПК.

Повернення товару правонаступником. Про неможливість коригування (зменшення) продавцем ПЗ податківці говорять й у разі, якщо товар, поставлений підприємству, що реорганізується, повертає вже правонаступник. Враховуючи, що товари повертає не юрособа— отримувач товарів, а його правонаступник (тобто новий суб’єкт господарювання — новий платник ПДВ), продавець не може виписати РК та відкоригувати ПЗ.

Хоча одночасно контролери в цьому випадку пропонують розглядати повернення товарів правонаступником як нове постачання, зважаючи на що правонаступнику слід нарахувати ПЗ і скласти нову ПН (БЗ 101.15, лист ДФСУ від 20.10.2017 р. № 2311/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Таблиця 4. Повернення у правонаступника (якщо РП було покупцем)

Як бачимо, контролери, формально вчепившись за неможливість виписування РК правонаступником/на правонаступника, не бачать підстав для ПДВ-коригування. Хоча насправді у разі повернення постачання «скасовується» (зникає об’єкт для ПДВ), що не повинно пройти безслідно в ПДВ-обліку.

Друга подія у правонаступника — без других ПЗ

Ні, повторні ПЗ (за відвантаженням) правонаступнику нараховувати не потрібно. Одне постачання не повинне оподатковуватися двічі. Тому якщо до реорганізації за передоплатою (першою подією) реорганізоване підприємство вже нарахувало ПЗ, то правонаступник за відвантаженням (другою подією) повторні ПЗ не нараховує. Приємно, що те саме говорять і контролери (БЗ 101.04).