«Репатриационные» ошибки и их исправление

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Март, 2019/№ 25
В избранном В избранное
Печать
Налог на доходы нерезидентов (народное название — налог на репатриацию) — это особая форма налога на прибыль. В настоящей статье рассмотрим вопрос о том, как налоговым агентам исправлять ошибки при начислении и уплате этого налога.

Вопрос налога на репатриацию возникает тогда, когда резидент выплачивает в пользу нерезидента доходы с источником их происхождения в Украине (п.п. 141.4.2 НКУ).

Налогом на репатриацию облагаются любые доходы нерезидента, перечисленные в п.п. 141.4.1 НКУ. При этом резидент, который осуществляет выплату, выступает в качестве налогового агента для нерезидента — получателя выплаты. Именно он непосредственно при выплате обязан удержать налог с доходов нерезидента и уплатить сумму этого налога в бюджет. Он же несет ответственность за полноту и своевременность уплаты налога (п. 137.3 НКУ)*.

* Причем теперь эта обязанность касается не только плательщиков налога на прибыль, но и единоналожников (п. 297.5 НКУ).

Сумма налога на репатриацию, удержанного резидентом — налоговым агентом, указывается таким резидентом в строках 23 — 25 декларации по налогу на прибыль. Кроме того, сумма такого налога расшифровывается в специальном приложении ПН по видам выплат. Такое приложение составляется отдельно на каждого нерезидента, в пользу которого осуществлялись выплаты**.

** Подробно о заполнении приложения ПН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 9, с. 41.

«Репатриационные» ошибки, как и остальные «прибыльные» ошибки, бывают двух типов: (1) те, которые привели к занижению суммы налога; (2) те, которые привели к завышению этой суммы. О порядке исправления каждого из типов ошибок мы подробно расскажем ниже. А сейчас поговорим о том, чем могут быть чреваты для налогового агента «репатриационные» ошибки.

Последствия «репатриационных» ошибок

Ошибки при расчете налога на репатриацию не проходят без последствий. Давайте посмотрим, к чему приведет неправильно рассчитанная сумма налога на репатриацию.

«Репатриационная» недоплата. Налоговый агент, который при выплате в пользу нерезидента не удержал и не уплатил налог на репатриацию, несет ответственность в виде штрафа, предусмотренного п. 127.1 НКУ.

Обратите внимание: этим же штрафом фискалы угрожают тем налоговым агентам, которые удержали и уплатили налог на репатриацию несвоевременно (БЗ 102.18). То есть можно подумать, что штраф согласно п. 127.1 НКУ угрожает тем налоговым агентам, которые «забыли» удержать и уплатить налог на репатриацию непосредственно при выплате, но потом уплатили его при подаче уточняющей декларации. Формально основания для этого есть. Ведь в п. 127.1 НКУ речь идет о неудержании налога до или во время выплаты дохода. То есть получается, что исправлять «репатриационную» ошибку вообще бессмысленно — все равно штрафа не избежать. Однако похоже, что фискалы относятся к ситуации либерально и признают: если налоговый агент исправляет ошибки в порядке п. 50.1 НКУ, штраф согласно п. 127.1 НКУ не применяется (см. письмо ГФСУ от 31.08.2017 г. № 1772/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Еще более запутанная ситуация в том случае, когда налоговый агент выявил «репатриационную» ошибку еще до подачи декларации, в которой должен отразить уплаченную сумму налога на репатриацию. При таких обстоятельствах налоговый агент фактически ничего не может сделать со своей ошибкой, разве что физически доплатить сумму налога. Конечно, в «прибыльной» декларации налоговый агент покажет уже правильную сумму налога, но до самой подачи этой декларации над ним «дамокловым мечом» будет висеть угроза штрафа согласно п. 127.1 НКУ (ср. 025069200). Ведь формально этот штраф можно применить даже в период до подачи декларации: ст. 127 НКУ привязывается именно к уплате налога на репатриацию, а не к его отражению в декларации.

Наконец, фискалы пытаются «подшить» штраф согласно п. 127.1 НКУ к тем налоговым агентам, которые уплатили налог на репатриацию, но не отразили сумму этого налога в декларации по налогу на прибыль и в приложении ПН. Этим штрафом они угрожают налоговому агенту вместе с админштрафом за нарушение правил ведения налогового учета согласно ст. 1631 КУпАП (БЗ 102.25). Формально в этой ситуации штраф согласно п. 127.1 НКУ не должен применяться. Ведь фактически неуплаты налога не было.

С таким выводом согласился, в частности, Ивано-Франковский окружной административный суд, который указал, что обязанность уплачивать налог на репатриацию у налогового агента возникает раньше, чем обязанность указывать сумму такого налога в декларации и в приложении ПН*. Следовательно, указание сумм налога на репатриацию в декларации свидетельствует о том, что суммы этого налога уже фактически уплачены, а не являются основанием для начисления налоговых обязательств для их дальнейшей уплаты. На этом основании суд отверг попытки фискалов начислить штраф согласно п. 127.1 НКУ налоговому агенту, который не подал приложение ПН, но уплатил налог на репатриацию при выплате дивидендов нерезиденту (см. решение от 31.10.2018 г. по делу № 809/1063/18**).

* Похоже, что суды склонны трактовать неподачу приложения ПН как нарушение, за которое следует штрафовать согласно п. 120.1 НКУ (решение Винницкого окружного административного суда от 12.04.2018 г. по делу № 802/2608/17-а, см.: reyestr.court.gov.ua/Review/73590746).

** См.: reyestr.court.gov.ua/Review/77954374

Однако, по нашему мнению, все равно следует избегать ситуаций, когда при фактической уплате налога его сумма не указана в декларации и в приложении ПН.

Ведь показатели строки 25 декларации проводят в интегрированной карточке плательщика

Причем фискалы настаивают: если в строке 25 происходит округление суммы налога на репатриацию (до целых гривень) в большую сторону, то плательщик должен это заранее учесть. И заблаговременно уплатить в бюджет сумму налога, округленную в сторону увеличения. В противном случае они угрожают штрафом согласно п. 127.1 НКУ за уплату налога на репатриацию не в полном объеме (БЗ 102.18). Поэтому не игнорируем строку 25 декларации!

«Репатриационная» переплата. В случае, если при уплате налога на репатриацию возникла переплата, такую переплату обязаны вернуть. Порядок, в котором налоговый агент возвращает «репатриационную» переплату, зависит от того, на каком основании он удерживал налог на репатриацию (см. письмо ОКП ГФС от 26.11.2018 г. № 4934/ІПК/28-10-27-01-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 103, с. 5).

Фискалы, отвечая на вопрос о таком порядке, ссылаются на п. 103.11 НКУ (БЗ 102.18, см. также письмо ГФСУ от 20.07.2018 г. № 3215/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однако п. 103.11 НКУ касается только случаев, когда исправленная сумма налога на репатриацию удерживается с применением норм международного договора. Обычно такое происходит, если первоначально в декларации указывалась сумма налога, удержанная согласно НКУ, а впоследствии эта сумма исправляется и уменьшается на основании того, что применяются правила международного договора, которым предусмотрена более низкая ставка.

Если же правила международного договора при удержании налога не применялись, переплата возвращается в общем порядке, предусмотренном ст. 43 НКУ (см. письмо ГФСУ от 30.11.2018 г. № 5057/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Такое возможно, например, в случае, когда налог на репатриацию перечислялся «авансом» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 103, с. 21).

И еще. Хотя налог на репатриацию и является по своей сути разновидностью налога на прибыль, переплату по налогу на прибыль в счет уплаты налога на репатриацию фискалы зачисляют только по заявлению плательщика (см. письмо ОКП ГФС от 18.05.2017 г. № 258/ІПК/28-10-01-03-11). Вероятно, что зачислить «репатриационную» переплату в счет уплаты налога на прибыль без заявления тоже не получится.

Общий принцип исправления

«Репатриационные» ошибки, как и любые другие «прибыльные», связаны с неправильным заполнением декларации по налогу на прибыль или приложений к ней (в нашем случае — приложения ПН). Следовательно, исправляются эти ошибки таким же способом, как и остальные ошибки в «прибыльной» отчетности. То есть или составляют уточняющую декларацию по налогу на прибыль, или заполняют приложение ВП, которое прилагают к отчетной декларации.

При исправлении через уточняющую декларацию в строках 23 — 25 такой декларации указываются правильные суммы налога на репатриацию (удержанные за период, который исправляется), а приложения ПН переписываются заново, и в каждом них делается пометка «Уточнюючий». Причем, по нашему мнению,

к уточняющей декларации нельзя прилагать меньше приложений ПН, чем было приложено к декларации, которая исправляется

Например, в отчетном периоде осуществлялись выплаты в пользу трех нерезидентов. Соответственно, к декларации были приложены три приложения ПН. Так вот, даже если в уточняющей декларации исправляется только сумма налога относительно одного из этих нерезидентов, а относительно двух других приложения ПН заполнены правильно, к уточняющей декларации все равно следует приложить три уточняющих приложения ПН. Ведь все они прилагаются к строке 23, а эта строка заполнялась.

Следовательно, при подаче уточняющей декларации нужно не только исправить суммы в приложении ПН, в котором допущена ошибка, но и подтвердить суммы в приложениях ПН, заполненных правильно. Если же было подано лишнее приложение ПН, его тоже нужно подать как уточняющее, но пустым. При этом в поле «Наявність додатків» уточняющей декларации, по нашему мнению, нужно указывать фактическое количество поданных приложений ПН. То есть нулевое уточняющее приложение ПН (для аннулирования излишне составленного приложения ПН к отчетной декларации, которая исправляется) в этом количестве тоже учитываем. Хотя не будет ошибкой указать в поле «Наявність додатків» правильное количество приложений ПН (что отвечает фактическому количеству нерезидентов, которым осуществлялись выплаты).

При исправлении через отчетную декларацию правильные суммы налога на репатриацию (удержанные за период, который исправляется) указывают в строках 23 — 25 приложения ВП. При этом, как следует из разъяснений фискалов, исправленные приложения ПН вместе с приложением ВП подавать не нужно. Достаточно в специальном поле отчетной декларации, через которую исправляются ошибки, в произвольной форме и согласно п. 46.4 НКУ объяснить проведенные исправления (БЗ 102.23.02).

«Занижающие» ошибки

Допустим, что резидент — налоговый агент удержал меньше налога на репатриацию, чем должен был согласно законодательству. Чаще всего такое происходит в ситуации, когда резидент «забыл» удержать налог с выплаты, осуществленной в пользу нерезидента. Также сюда относится ситуация, когда налог удержан, но в меньшей сумме, чем положено. Последнее обычно это происходит тогда, когда резидент безосновательно применяет нормы международного договора, которые предусматривают более низкие ставки, чем НКУ.

Характерная черта исправления «занижающих» ошибок — при исправлении таких ошибок следует уплачивать «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ, а при определенных обстоятельствах — и пеню согласно п.п. 129.1.3 НКУ. Особенность уплаты налога на репатриацию — в том, что он уплачивается отдельно от основной суммы налога на прибыль — при осуществлении выплаты в пользу нерезидента (п.п. 141.4.2 НКУ). Следовательно, занижение налога на репатриацию имело место начиная с даты фактического осуществления выплаты, по которой был занижен налог на репатриацию.

Однако «самоисправляющая» пеня сейчас за период занижения начисляться не должна*. Потому 90-дневный срок, после истечения которого налоговый агент начинает начислять «самоисправляющую» пеню (п. 129.4 НКУ), по нашему мнению, следует отсчитывать от даты, на которую должно было быть уплачено доначисленное налоговое обязательство по налогу на репатриацию и «самоштраф». И это возможно лишь в том редком случае, когда в течение 90 дней доначисленную сумму налога и «самоштраф» вы так и не уплатили. Однако фискалы, вероятнее всего, будут начислять пеню «по-старому», то есть и за период занижения. И 90-дневный срок будут отсчитывать от даты фактической выплаты, по которой занижена сумма налога на репатриацию.

* Об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 4.

Механизм исправления ошибки, связанной с занижением налога на репатриацию, зависит от того, какой способ самоисправления вы избираете.

Исправление через уточняющую декларацию. При исправлении через уточняющую декларацию вам нужно указать правильную (увеличенную) сумму налога на репатриацию за период, который исправляется, в строках 23 — 25 уточняющей декларации. При этом к уточняющей декларации следует подать приложение ПН с пометкой «Уточнюючий».

Правильная сумма налога (строка 25 уточняющей декларации) сравнивается с ошибочной (строка 25 декларации, которая исправляется). Разница между этими суммами и будет суммой увеличения налога на репатриацию. Эта сумма увеличения указывается в строке 31 уточняющей декларации.

Поскольку имела место недоплата, налоговый агент должен уплатить «самоштраф». При исправлении ошибок через уточняющую декларацию он составляет 3 % от суммы недоплаты (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). Сумма «самоштрафа» указывается в строке 34 уточняющей декларации. Если вы начисляете пеню за период занижения, сумму пени указывайте в строке 33 уточняющей декларации. При этом сумма недоплаты и «самоштрафа» уплачивается до подачи уточняющей декларации.

А если налог на репатриацию вообще не удерживался и, соответственно, приложение ПН относительно конкретного нерезидента не подавалось?

Тогда к уточняющей декларации такое приложение тоже прилагается с пометкой «Уточнюючий». То есть считается, что к декларации, которая исправляется, подавалось пустое приложение ПН относительно такого нерезидента.

Исправление через отчетную декларацию. В случае исправления ошибки в составе отчетной декларации правильные (увеличенные) суммы налога на репатриацию за период, который исправляется, следует указывать в строках 23 — 25 таблицы 1 приложения ВП. После этого следует сравнить правильную сумму налога (строка 25 приложения ВП) с ошибочной (строка 25 декларации, которая исправляется). Разницу (сумму увеличения налога) указывают в строке 30 таблицы 2 приложения ВП. Эта сумма переносится в строку 31 основной части отчетной декларации. При этом приложения ПН к приложению ВП не подаются.

В случае недоплаты налога на репатриацию налоговому агенту следует уплатить «самоштраф». При исправлении через отчетную декларацию сумма такого «самоштрафа» составляет 5 % от суммы недоплаты (п.п. «б» п. 50.1 НКУ). Сумму этого «самоштрафа» указывают в строке 31 таблицы 2 приложения ВП и переносят в строку 32 декларации. А если вы начисляете пеню за период занижения, сумму такой пени указывайте в строке 32 таблицы 2 приложения ВП и переносят в строку 33 декларации.

При этом сумму недоплаты и «самоштрафа», по нашему мнению, следует уплачивать в те же сроки, что и основное денежное обязательство по отчетной декларации, к которой прилагается приложение ВП.

«Завышающие» ошибки

Ситуации, когда плательщик удержал с суммы выплаты больше налога на репатриацию, чем нужно, тоже возможны. При таких обстоятельствах у налогового агента в результате завышения суммы налоговых обязательств возникает переплата. Никаких «самоштрафов» в этом случае, понятное дело, не будет. Как и пени.

Механизм исправления ошибок при завышающих ошибках — аналогичен тому, который применяется при занижающих ошибках.

Исправление через уточняющую декларацию. Правильную (уменьшенную) сумму налога на репатриацию за период, который исправляется, указываем в строках 23 — 25 уточняющей декларации и прилагаем к ней уточняющие приложения ПН. Разница между правильной и ошибочной суммами будет суммой переплаты налога на репатриацию. Эта сумма указывается в строке 31 уточняющей декларации со знаком «минус».

Если же вы вообще не должны были удерживать налог на репатриацию относительно конкретного нерезидента, но сделали это и подали приложение ПН относительно него, действуйте следующим образом. Прилагайте к уточняющей декларации пустое приложение ПН относительно этого нерезидента с пометкой «Уточнюючий». Таким образом вы исправите ошибочно начисленные относительно этого нерезидента суммы налога на репатриацию и зафиксируете их в правильной (нулевой) сумме. Так советуют делать и фискалы (БЗ 102.25).

Исправление через отчетную декларацию. Правильные (уменьшенные) суммы налога на репатриацию за период, который исправляется, следует указать в строках 23 — 25 таблицы 1 приложения ВП. Приложение ПН к приложению ВП не подается. Сумму уменьшения налога указывают в строке 30 таблицы 2 приложения ВП со знаком «минус». Эта же сумма переносится в строку 31 основной части декларации.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд