Налоговая пеня: можно не платить?

Революция в расчете

Напомним, что с 01.01.2017 г. из п. 129.1 НКУ, регламентирующего порядок начисления пени, исчезли слова «за весь период занижения». Это дало основания считать, что при доначислениях обязательств фискалами пеню начисляют только в случае несвоевременной уплаты таких доначисленных налоговых обязательств (НО) и только за период просрочки их уплаты. А вот период занижения обязательств в расчете уже не участвует. Впрочем, об этих изменениях вы уже знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 33.

Правда, тогда еще до конца не верилось, что законодатели действительно осознанно убрали из расчета весь «заниженный» период. Прежде всего потому, что п. 129.2 НКУ оставался в прежней редакции. А он отменял (и отменяет по сей день) пеню за период занижения только в конкретном случае — если в результате оспаривания отменяется начисленное контролерами обязательство.

Да и п. 129.9 НКУ, устанавливающий правила расчета пени при самоисправлении, свидетельствовал о том, что точкой отсчета для пени в «самоисправляющем» случае является именно срок уплаты обязательств за заниженный период (а не срок уплаты обязательств по уточненке). А применять разный механизм расчета в зависимости от того, кем доначислены обязательства, согласитесь, достаточно странно. Тем более, что при самоисправлении тогда механизм получался более жестким.

К тому же налоговики продолжали считать пеню по-старому — за весь период занижения (и, по всей видимости, делают так по сей день). Хотя колебания наблюдались и в их позиции. Так, например, в письме ГФСУ от 30.06.2017 г. № 928/6/99-99-15-02-02-15/ІПК фискалы тоже отметили существующую неоднозначность и уверили, что обратились за соответствующим разъяснением в Минфин. Что ответил фискалам Минфин, нам неизвестно. Зато позиция судов уже устаканилась. А они, как мы уже сказали, приняли сторону налогоплательщика и подтверждают то, что начислять пеню за период занижения по сегодняшним правилам незаконно.

И это вдвойне важно потому, что с 01.01.2019 г. новые правила начисления пени работают и при самоисправлении. То есть

Обо всем этом подробнее мы еще поговорим ниже. Ну а пока давайте вспомним основные понятия и правила начисления пени.

Пеня и случаи ее начисления

Согласно п.п. 14.1.162 НКУ пеня — сумма средств в виде процентов, начисленная на суммы денежных обязательств в установленных НКУ случаях, не уплаченных в установленные законодательством сроки.

При этом под денежными обязательствами согласно п.п. 14.1.39 НКУ следует понимать суммы налоговых обязательств и штрафных санкций. То есть пеню начисляют на сумму несвоевременно уплаченных налогов и штрафов. А вот на саму пеню пеня не начисляется (п. 129.4 НКУ).

Кроме того, в определении сказано, что пеня начисляется в установленных НКУ случаях. Что это за случаи? Согласно п. 129.1 НКУ их три:

1) при доначислении денежных обязательств налоговиками по результатам проверки;

2) при начислении НО фискалами в случаях, не связанных с проведением проверок;

3) при начислении НО плательщиком или налоговым агентом (в том числе в случае внесения изменений в налоговую отчетность вследствие самостоятельного исправления ошибок согласно ст. 50 НКУ).

Хотя по сути тут перечислены не случаи начисления пени, а возможные способы начисления денежных/налоговых обязательств. Их начисляет либо плательщик/налоговый агент самостоятельно (путем своевременного декларирования или исправляя допущенную ошибку), либо контролеры (по результатам проверки или без* таковой). А основанием для начисления пени является просрочка уплаты начисленных одним из этих способов обязательств.

* Без проверки контролеры, например, начисляют авансы по единому налогу (групп 1 и 2), НО для физлиц по налогу на землю, налогу на недвижимость и т. п.

Кто начисляет пеню?

В п. 54.1 НКУ сказано: кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, плательщик самостоятельно рассчитывает сумму налогового и/или денежного обязательства, и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете и подает контролерам в установленные сроки. Причем такая сумма денежного обязательства и/или пени считается согласованной. Из сказанного можно сделать вывод, что

Если же отразить начисленную пеню негде, она будет начислена в ИКП автоматически. Без помощи плательщика.

Причем налоговики, похоже, такой подход поддерживают. Например, в письме ГФСУ от 19.11.2018 г. № 4883/6/99-99-07-02-01-15/ІПК сказано, что в случае самоисправления плательщиком ошибок в НДС-декларации пеня рассчитывается автоматически в информационной системе ГФС. Поскольку строки для ее отражения в уточняющем НДС-расчете нет.

Учтите: в действующих формах деклараций (например, в декларации по налогу на прибыль, «единоналожных» декларациях, декларациях по налогу на землю) есть строки для отражения только той пени, которая начисляется в случае самоисправления. А вот пеню за просрочку уплаты «не ошибочных» — своевременно задекларированных НО в них отразить негде. Выходит, в таком случае налоговики тоже начисляют пеню самостоятельно.

Ну а пене за просрочку НО, начисленных контролерами (при проверке или без нее), в декларациях и подавно места нет. Ее тоже рассчитают фискалы. А точнее — информационная система ГФС в автоматическом порядке.

Так что случаев, когда плательщик должен посчитать пеню самостоятельно, не так уж много. Да и то, если в этих немногих случаях плательщик самостоятельно пеню не посчитает, ничего особо страшного не произойдет. Налоговики посчитают ее сами (правда, скорее всего неправильно). Провинившегося плательщика (точнее, его должностных лиц) при этом они грозятся привлечь к админответственности согласно ст. 163² КоАП (см. БЗ 138.02, утратившую силу с 01.01.2019 г).

Заметьте: эта статья предусматривает ответственность за непредоставление или несвоевременное предоставление платежных поручений на перечисление подлежащих уплате налогов и сборов (в размере от 85 до 170 грн.). Так что указанный штраф фискалы начислят за то, что доначисленный уточненкой налог был уплачен несвоевременно (что и стало поводом для начисления пени). А не за то, что плательщик не начислил и не уплатил пеню.

И еще, учтите: информацию о начисленной контролерами пене можно увидеть в электронном кабинете плательщика. А вот какого-либо документа, подтверждающего факт начисления и сумму пени, от фискалов ждать не стоит. Хотя по заявлению плательщика они обещают предоставить письменный документ в произвольной форме (см. БЗ 138.02). Даже если пеня начислена за просрочку уплаты обязательств, доначисленных по результатам проверки, ни в акте проверки, ни в налоговом уведомлении-решении (НУР) ее не указывают (в НУР есть только предупреждение о начислении пени). Да оно и понятно. Ведь на момент их составления оснований для начисления пени еще нет (уплата доначисленного денежного обязательства еще не просрочена).

Правда, налоговики говорят по-другому. Например, в письме ГФСУ от 03.12.2018 г. № 5082/6/99-99-14-03-03-15/ІПК сказано, что пени в указанных документах нет потому, что на момент их составления еще недостаточно информации для ее начисления, в частности неизвестна дата окончания начисления пени (а основания для ее начисления, они, по всей видимости, усматривают в самом факте доначисления НО). И такой ответ подтверждает, что налоговики до сих пор считают пеню неправильно. А в БЗ 138.02 они вообще говорят прямо, что расчет пени осуществляется по правилам из гл. 7 разд. III Порядка № 422*. Там до сих пор прописаны старые правила. То есть под НКУшные изменения их так и не подогнали.

* Порядок ведения органами ГФСУ оперативного учета налогов, сборов, таможенных и других платежей… от 07.04.2016 г. № 422.

В общем, надеяться на то, что фискалы при доначислениях (по результатам проверки или в результате самоисправления) сами правильно посчитают пеню и вам только останется ее уплатить, пока не приходится. Посчитанная ими сумма будет завышена. И чем больше период и сумма занижения обязательства (чем древнее и значительнее ошибка), тем больше будет сумма такого превышения. Так что если платить такую завышенную сумму вы не согласны, будьте готовы не только самостоятельно посчитать сумму пени, но еще и оспорить в суде сумму пени, рассчитанную фискалами.

Далее разберем порядок расчета пени в зависимости от способа начисления обязательств.

НО доначислено по результатам проверки

Если просрочена уплата обязательств, доначисленных фискалами по результатам проверки, пеню начинают считать с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежных обязательств (в том числе за период судебного и/или административного обжалования), и начисляют за каждый календарный день просрочки, включая день погашения, из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый просроченный день (п.п. 129.1.1, п. 129.4 НКУ).

При этом днем погашения согласно п.п. 129.3.1 НКУ следует считать день зачисления средств на соответствующий счет Госказначейства А он может и не совпасть с днем списания средств со счета плательщика.

Еще раз обращаем ваше внимание: пеню по действующим правилам считают за каждый день просрочки уплаты обязательств, начисленных по результатам проверки. А не за период занижения НО, как было до 01.01.2017 г.

Помните: предельный срок уплаты доначисленных контролерами НО — 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР (за днем согласования денежных обязательств, если решение контролеров обжалуется (п. 57.3 НКУ)). Если все доначисленное по НУР будет уплачено в указанный срок, оснований для начисления пени у контролеров нет.

Как мы уже говорили,

См., например, постановление Киевского апелляционного админсуда от 31.07.2018 г. по делу № 823/440/18, постановление ВС от 18.06.2018 г. по делу № 820/3878/17**.

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/75630401 и http://reyestr.court.gov.ua/Review/74821146 соответственно.

Пример 1. По результатам проверки начислены НДС-обязательства в сумме 5000 грн. и штраф согласно п. 123.1 НКУ в сумме 1250 грн. НУР получено 08.10.2018 г. Результаты проверки предприятие не обжалует. Оплату осуществили 11.01.2019 г. Период просрочки — с 19.10.2018 г. по 11.01.2019 г.

Количество дней просрочки — 85. Учетная ставка НБУ за этот период не менялась и составляла 18 %.

Сумма пени = (5000 грн. + 1250 грн.) / 365 дней х 85 дней х 18 % х 1,2 = 314,39 грн.

НО начислено в «непроверочных» случаях

Аналогично предыдущему случаю и в этих ситуациях согласно п.п. 129.1.2 НКУ пеня начисляется начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты НО (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) за каждый календарный день просрочки уплаты НО, включая день погашения, из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день. Так что порядок расчета тут абсолютно идентичен «проверочному» случаю. При этом какие-либо споры относительно периода начисления пени в этой ситуации вряд ли возникнут. Ведь никакого другого периода (кроме периода просрочки) здесь, скорее всего, не будет.

Не уплачено задекларированное НО

В таком случае пеню начинают считать по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты НО (п.п. 129.1.3 НКУ), за каждый календарный день просрочки в его уплате из расчета 100 % учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (п. 129.4 НКУ).

Как видите, при несвоевременной уплате самостоятельно задекларированных НО пеню считают по «щадящим» правилам.

Во-первых, период ее начисления сокращен на 90 календарных дней. А если просрочка уплаты не превысила 90 календарных дней, то пеню вообще не начисляют

Во-вторых, учетная ставка НБУ применяется из расчета 100 % (а не 120 %, как в перечисленных выше случаях).

Самоисправление

Порядок начисления пени такой же, как и в предыдущем случае (п.п. 129.1.3 НКУ, п. 129.4 НКУ), — по истечении 90 календарных дней просрочки из расчета 100 % учетной ставки НБУ.

А плательщики налога на прибыль, осуществляющие контролируемые операции, в случае осуществления самостоятельной корректировки согласно п.п. 39.5.4 НКУ с 01.01.2019 г. считают пеню по своим отдельным правилам — по истечении 270 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты НО.

Важно! С 01.01.2019 г. исключен п. 129.9 НКУ, который устанавливал, что пеня не начисляется в случае, если изменения в налоговую отчетность плательщик вносит в рамках 90 календарных дней, следующих за предельным сроком уплаты НО. Именно эта норма «привязывала» точку отсчета пени к предельному сроку уплаты НО за самоисправляемый период. То есть период расчета «самоисправленческой» пени захватывал и период занижения. Но после исключения этой нормы пеня за период занижения при самоисправлении начисляться тоже не должна. Так как в п.п. 129.1.3 НКУ речь идет только о пене за каждый день просрочки. И это вполне логично. Теперь подход к определению периода просрочки один: что при самоисправлении, что при доначислении НО фискалами. В общем,

Ее следует платить только в том случае, если «самоисправляющие» обязательства и самоштраф уплачены с задержкой более 90 календарных дней и только за период такой превышающей эти 90 дней просрочки.

Причем налоговики, отвечая на вопрос о применении штрафов в случае ошибки в сумме начисленного самоштрафа и/или пени, тоже сказали, что пеня начисляется только в случае, если суммы доначисленного плательщиком налогового обязательства и штрафной санкции не уплачены на протяжении 90 календарных дней, следующих за предельным сроком их уплаты (БЗ 138.01). Правда, это разъяснение фискалы дали еще в прошлом году. А тогда были и другие разъяснения, в которых фискалы проповедовали расчет пени за период занижения (см., например, письмо ГФСУ от 31.08.2018 г. № 3810/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Добавим: по мнению налоговиков, пеня при самоисправлении должна быть начислена независимо от наличия переплаты по соответствующему налогу (см. БЗ 138.02). Но при наличии переплаты оснований для начисления пени по действующим правилам просто не возникнет. Ведь на дату доначисления обязательств их сумма автоматически погасится за счет существующей переплаты (п.п. «а» п. 87.1 НКУ).

Напомним, что при самоисправлении срок уплаты обязательств зависит от способа исправления ошибки. Если ошибка исправляется:

— путем подачи уточненки — и сумма недоплаты, и сумма штрафа должны быть уплачены плательщиком до ее предоставления (абзац четвертый п. 50.1 НКУ);

— в составе текущей декларации — и сумму недоплаты, и размер штрафа уплачивают в сроки, установленные для уплаты НО текущего периода (абзац пятый п. 50.1 НКУ).

Нарушение этих сроков более чем на 90 дней и является основанием для начисления пени.

И еще учтите: каким бы способом вы ни исправили ошибку, начислять пеню в исправляющей декларации оснований нет. Ведь ее нужно будет начислить только по истечении 90 календарных дней, следующих за предельным сроком уплаты обязательств, доначисленных при самосправлении, — в периоде погашения доначисленных НО.

Пример 2. Предприятие 09.10.2018 г. исправило ошибку в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2018 года путем подачи УД. В результате чего доначислен налог на прибыль — 1000 грн. и штраф — 30 грн. Уплачены эти суммы только 18.01.2019 г. Количество дней просрочки — 112 дней (с 10.10.2018 г. по 18.01.2019 г.).

Пеню начисляем за 22 дня (с 28.12.2018 г. по 18.01.2019 г.). Учетная ставка НБУ — 18 %.

Сумма пени = 1030 грн./365 х 22 х 18 % = 11,17 грн.

В какой срок надо уплатить?

Конкретный срок уплаты пени в НКУ не установлен. Но обычно ее платят одновременно с просроченными денежными обязательствами. Правда, в таком случае считать сумму пени уж точно придется самостоятельно. Ведь налоговики рассчитают ее только после поступления просроченных НО в бюджет.

Если же считать пеню не хочется и вступать в спор с налоговиками вы не намерены, можете подождать, пока фискалы сами ее посчитают, и лишь потом осуществить оплату.

Заметьте: ответственность за неуплату пени в НКУ не установлена. Но неуплаченная пеня приобретает статус налогового долга (см. БЗ 138.02). Причем с какой даты неуплаченная пеня превратится в налоговый долг, из НКУ неясно.

Впрочем, даже если вы уплатите пеню уже после того, как она приобретет статус налогового долга, ничего страшного не произойдет. Пеня на пеню не начисляется и ответственности за ее неуплату, как мы уже сказали, нет. Но особо затягивать с оплатой все-таки не стоит. Ведь при наличии налогового долга суммы, уплачиваемые плательщиком в счет текущих налоговых обязательств, налоговый орган будет направлять на погашение указанного налогового долга, соответственно по текущей задолженности возникнет недоплата. А за это уже и штраф (согласно ст. 126 НКУ), и пеня полагаются.

Кстати, просто не платить (не оспаривая) начисленную фискалами пеню тоже не стоит. Ведь при наличии налогового долга имущество плательщика передается в налоговый залог (ст. 88 НКУ). А в отдельных случаях может быть даже наложен административный арест (ст. 94 НКУ). Так что тут есть только два варианта: платить или оспаривать. Вариант просто проигнорировать ни к чему хорошему не приведет.

И еще учтите: плательщик может уплачивать суммы пени отдельным платежным документом или одним (общим) платежным документом вместе с денежным обязательством (см. БЗ 138.02). А сроки давности к пене не применяются (см. БЗ 138.02).

Вот, пожалуй, и все «пеневые» новости на сегодня. ☺