«Репатріаційні» помилки та їх виправлення

Нестеренко Максим, податковий експерт
Податки & бухоблік Березень, 2019/№ 25
В обраному У обране
Друк
Податок на доходи нерезидентів (народна назва — податок на репатріацію) — це особлива форма податку на прибуток. У цій статті розглянемо питання про те, як податковим агентам виправляти помилки при нарахуванні і сплаті цього податку.

Питання податку на репатріацію виникає тоді, коли резидент виплачує на користь нерезидента доходи з джерелом їх походження з України (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Податком на репатріацію оподатковуються будь-які доходи нерезидента, перелічені у п.п. 141.4.1 ПКУ. При цьому резидент, який здійснює виплату, виступає податковим агентом для нерезидента — отримувача виплати. Саме він безпосередньо під час виплати зобов’язаний утримати податок із доходів нерезидента і сплатити суму цього податку до бюджету. Він же несе відповідальність за повноту та своєчасність сплати податку (п. 137.3 ПКУ)*.

* Причому наразі цей обов’язок стосується не лише платників податку на прибуток, але й єдиноподатників (п. 297.5 ПКУ).

Сума податку на репатріацію, утриманого резидентом — податковим агентом, зазначається таким резидентом у рядках 23 — 25 декларації з податку на прибуток. Крім того, сума такого податку розшифровується у спеціальному додатку ПН за видами виплат. Такий додаток складається окремо на кожного нерезидента, на користь якого здійснювалися виплати**.

** Докладно про заповнення додатка ПН читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 9, с. 41.

«Репатріаційні» помилки, як і решта «прибуткових» помилок, бувають двох типів: (1) ті, які призвели до заниження суми податку; (2) ті, які призвели до завищення цієї суми. Про порядок виправлення кожного з типів ми детально скажемо нижче. А зараз поговоримо про те, чим можуть обернутися для податкового агента «репатріаційні» помилки.

Наслідки «репатріаційних» помилок

Помилки при розрахунку податку на репатріацію не минають без наслідків. Давайте подивимося, до чого призведе неправильно розрахована сума податку на репатріацію.

«Репатріаційна» недоплата. Податковий агент, який при виплаті на користь нерезидента не утримав і не сплатив податок на репатріацію, несе відповідальність у вигляді штрафу, передбаченого п. 127.1 ПКУ.

Зверніть увагу: цим же штрафом фіскали погрожують тим податковим агентам, які утримали і сплатили податок на репатріацію несвоєчасно (БЗ 102.18). Тобто можна подумати, що штраф згідно з п. 127.1 ПКУ загрожує тим податковим агентам, які «забули» утримати і сплатити податок на репатріацію безпосередньо при виплаті, але потім сплатили його при поданні уточнюючої декларації. Формально підстави для цього є. Адже у п. 127.1 ПКУ ідеться про неутримання податку до або під час виплати доходу. За таких обставин виходить, що виправляти «репатріаційну» помилку взагалі безглуздо — усе одно штрафу не уникнути. Однак схоже, що фіскали ставляться до ситуації ліберально і визнають: якщо податковий агент виправляє помилки у порядку п. 50.1 ПКУ, штраф згідно з п. 127.1 ПКУ не застосовується (див. лист ДФСУ від 31.08.2017 р. № 1772/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Іще більш заплутана ситуація у тому випадку, коли податковий агент виявив «репатріаційну» помилку ще до подання декларації, у якій має відобразити сплачену суму податку на репатріацію. За таких обставин податковий агент фактично нічого не може зробити зі своєю помилкою, крім хіба що фізично доплатити суму податку. Звичайно, у «прибутковій» декларації податковий агент покаже вже правильну суму податку, але до самого подання цієї декларації над ним «дамокловим мечем» буде «висіти» загроза штрафу згідно з п. 127.1 ПКУ (ср. 025069200). Адже формально цей штраф можна застосувати навіть у період до подання декларації: ст. 127 ПКУ «прив’язується» саме до сплати податку на репатріацію, а не до його відображення у декларації.

Нарешті, фіскали намагаються «підшити» штраф згідно з п. 127.1 ПКУ до тих податкових агентів, які сплатили податок на репатріацію, але не відобразили суму цього податку у декларації з податку на прибуток і у додатку ПН. Цим штрафом вони погрожують податковому агенту разом з адмінштрафом за порушення правил ведення податкового обліку згідно зі ст. 1631 КУпАП (БЗ 102.25). Формально в цій ситуації штраф згідно з п. 127.1 ПКУ застосовуватися не може. Адже фактично несплати податку не було.

Із таким висновком погодився, зокрема, Івано-Франківський окружний адміністративний суд, який зазначив, що обов’язок сплачувати податок на репатріацію у податкового агента виникає раніше, ніж обов’язок зазначати суму такого податку у декларації і у додатку ПН*. Відтак, зазначення сум податку на репатріацію у декларації свідчить про те, що суми цього податку вже фактично сплачені, а не є підставою для нарахування податкових зобов’язань для їх подальшої сплати. На цій підставі суд відкинув спроби фіскалів нарахувати штраф згідно з п. 127.1 ПКУ податковому агенту, який не подав додаток ПН, але сплатив податок на репатріацію при виплаті дивідендів нерезиденту (див. рішення від 31.10.2018 р. у справі № 809/1063/18**).

* Схоже, що суди схильні трактувати неподання додатка ПН як порушення, за яке слід штрафувати згідно з п. 120.1 ПКУ (рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 12.04.2018 р. у справі № 802/2608/17-а, див: reyestr.court.gov.ua/Review/73590746).

** Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/77954374

Однак, на нашу думку, все одно слід уникати ситуації, коли при фактичній сплаті податку його суми не зазначено у декларації і у додатку ПН.

Адже показники рядка 25 декларації проводять у інтегрованій картці платника.

Причому фіскали наполягають: якщо у рядку 25 відбувається округлення суми податку на репатріацію (до цілих гривень) у більшу сторону, то платник повинен це заздалегідь урахувати. І заздалегідь сплатити до бюджету суму податку, округлену в бік збільшення. В іншому випадку вони погрожують штрафом згідно з п. 127.1 ПКУ за сплату податку на репатріацію не в повному обсязі (БЗ 102.18). Тож не ігноруймо рядок 25 декларації!

«Репатріаційна» переплата. У разі якщо при сплаті податку на репатріацію виникла переплата, таку переплату зобов’язані повернути. Порядок, у якому податковий агент повертає таку переплату, залежить від того, на якій підставі він утримував податок на репатріацію (див. лист ОВП ДФС від 26.11.2018 р. № 4934/ІПК/28-10-27-01-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 103, с. 5).

Фіскали, відповідаючи на запитання про такий порядок, посилаються на п. 103.11 ПКУ (БЗ 102.18, див. також лист ДФСУ від 20.07.2018 р. № 3215/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однак п. 103.11 ПКУ стосується тільки випадків, коли виправлена сума податку на репатріацію утримується із застосуванням норм міжнародного договору. Зазвичай таке відбувається у разі, якщо первісно у декларації зазначалася сума податку, утримана згідно з ПКУ, а згодом ця сума виправляється і зменшується на підставі того, що застосовуються правила міжнародного договору, де передбачено нижчу ставку.

Якщо ж правила міжнародного договору при утриманні податку не застосовувалися, переплата повертається у загальному порядку, що його передбачено ст. 43 ПКУ (див. лист ДФСУ від 30.11.2018 р. № 5057/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Таке можливо, наприклад, у випадку, коли податок на репатріацію перераховувався «авансом» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 103, с. 21).

І ще. Хоча податок на репатріацію і є за своєю сутністю різновидом податку на прибуток, переплату з податку на прибуток у рахунок сплати податку на репатріацію фіскали зараховують тільки за заявою платника (див. лист ОВП ДФС від 18.05.2017 р. № 258/ІПК/28-10-01-03-11). Імовірно, що зарахувати «репатріаційну» переплату в рахунок сплати податку на прибуток без заяви теж не вийде.

Загальний принцип виправлення

«Репатріаційні» помилки, як і будь-які інші «прибуткові», пов’язані з неправильним заповненням декларації з податку на прибуток чи додатків до неї (у нашому випадку — додатка ПН). Відтак, виправляються ці помилки таким самим способом, як і решта помилок у «прибутковій» звітності. Тобто або складають уточнюючу декларацію з податку на прибуток, або заповнюють додаток ВП, який додають до звітної декларації.

При виправленні через уточнюючу декларацію у рядках 23 — 25 такої декларації зазначаються правильні суми податку на репатріацію (утримані за період, який виправляється), а додатки ПН переписуються заново і в кожному них робиться помітка «Уточнюючий». Причому, на нашу думку,

до уточнюючої декларації не можна додавати менше додатків ПН, ніж було додано до декларації, яка виправляється

Наприклад, у звітному періоді здійснювалися виплати на користь трьох нерезидентів. Відповідно до декларації було додано три додатки ПН. Так от, навіть якщо в уточнюючій декларації виправляється тільки сума податку щодо одного з цих нерезидентів, а щодо двох інших додатки ПН заповнені правильно, до уточнюючої декларації усе одно слід додавати три уточнюючих додатки ПН. Адже усі вони додаються до рядка 23, а цей рядок заповнювався.

Відтак, при поданні уточнюючої декларації потрібно не тільки виправити суми у додатку ПН, в якому допущено помилку, але й підтвердити суми у додатках ПН, які заповнені правильно. Якщо ж було подано зайвий додаток ПН, його теж треба подати як уточнюючий, але порожнім. При цьому у полі «Наявність додатків» уточнюючої декларації, на нашу думку, потрібно зазначати фактичну кількість поданих додатків ПН. Тобто нульовий уточнюючий додаток ПН (для анулювання зайво складеного додатка ПН до звітної декларації, яка виправляється) у цій кількості теж враховуємо. Хоча не буде помилкою зазначити у полі «Наявність додатків» правильну кількість додатків ПН (відповідає фактичній кількості нерезидентів, яким здійснювалися виплати).

При виправленні через звітну декларацію правильні суми податку на репатріацію (утримані за період, який виправляється) зазначають у рядках 23 — 25 додатка ВП. При цьому, як випливає із роз’яснень фіскалів, виправлені додатки ПН разом із додатком ВП подавати не потрібно. Достатньо у спеціальному полі звітної декларації, через яку виправляються помилки, у довільній формі і згідно з п. 46.4 ПКУ пояснити проведені виправлення (БЗ 102.23.02).

«Занижуючі» помилки

Припустимо, що резидент — податковий агент утримав менше податку на репатріацію, ніж повинен був згідно із законодавством. Найчастіше таке стається у ситуації, коли резидент «забув» утримати податок із виплати, здійсненої на користь нерезидента. Також сюди відноситься ситуація, коли податок утримано, але у меншій сумі, ніж належить. Останнє зазвичай відбувається тоді, коли резидент безпідставно застосовує норми міжнародного договору, які передбачають більш низькі ставки, ніж ПКУ.

Характерна риса виправлення «занижуючих» помилок — при виправленні таких помилок слід сплачувати «самоштраф» згідно з п. 50.1 ПКУ, а за певних обставин — і пеню згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ. Особливість сплати податку на репатріацію — в тому, що він сплачується окремо від основної суми податку на прибуток — під час здійснення виплати на користь нерезидента (п.п. 141.4.2 ПКУ). Відтак, заниження податку на репатріацію мало місце починаючи з дати фактичного здійснення виплати, за якою було занижено податок на репатріацію.

Однак «самовиправляюча» пеня наразі за період заниження нараховуватися не повинна*. Тому 90-деннний термін, після закінчення якого податковий агент починає нараховувати «самовиправляючу» пеню (п. 129.4 ПКУ), на нашу думку, слід відраховувати від дати, на яку мало бути сплачено донараховане податкове зобов’язання з податку на репатріацію і «самоштраф». І це можливо лише в тому рідкісному випадку, коли протягом 90 днів донараховану суму податку і «самоштраф» ви так і не сплатили. Однак фіскали, найімовірніше, будуть нараховувати пеню «по-старому», тобто і за період заниження. І 90-денний термін будуть відраховувати від дати фактичної виплати, за якою занижено суму податку на репатріацію.

* Про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 4.

Механізм виправлення помилки, пов’язаної із заниженням податку на репатріацію, залежить від того, який спосіб самовиправлення ви обираєте.

Виправлення через уточнюючу декларацію. При виправленні через уточнюючу декларацію вам потрібно зазначити правильну (збільшену) суму податку на репатріацію за період, що виправляється, у рядках 23 — 25 уточнюючої декларації. При цьому до уточнюючої декларації слід подати додатки ПН з поміткою «Уточнюючий».

Правильна сума податку (рядок 25 уточнюючої декларації) порівнюється з помилковою (рядок 25 декларації, що виправляється). Різниця між цими сумами і буде сумою збільшення податку на репатріацію. Ця сума збільшення зазначається у рядку 31 уточнюючої декларації.

Оскільки мала місце недоплата, податковий агент повинен сплатити «самоштраф». При виправленні помилок через уточнюючу декларацію він складає 3 % від суми недоплати (п.п. «а» п. 50.1 ПКУ). Сума «самоштрафу» зазначається у рядку 34 уточнюючої декларації. Якщо ви нараховуєте пеню за період заниження, суму пені зазначайте у рядку 33 уточнюючої декларації. При цьому сума недоплати і «самоштрафу» сплачується до подання уточнюючої декларації.

А якщо податок на репатріацію узагалі не утримувався і, відповідно, додаток ПН щодо конкретного нерезидента не подавався?

Тоді до уточнюючої декларації такий додаток теж додається з поміткою «Уточнюючий». Тобто вважається, що до декларації, яка виправляється, подавався порожній додаток ПН щодо такого нерезидента.

Виправлення через звітну декларацію. У разі виправлення помилки у складі звітної декларації правильні (збільшені) суми податку на репатріацію за період, що виправляється, слід зазначати у рядках 23 — 25 таблиці 1 додатка ВП. Після цього слід порівняти правильну суму податку (рядок 25 додатка ВП) із помилковою (рядок 25 декларації, що виправляється). Різницю (суму збільшення податку) зазначають у рядку 30 таблиці 2 додатка ВП. Ця сума переноситься до рядка 31 основної частини звітної декларації. При цьому додатки ПН до додатка ВП не подаються.

У випадку недоплати податку на репатріацію податковому агенту слід сплатити «самоштраф». При виправленні через звітну декларацію сума такого «самоштрафу» складає 5 % від суми недоплати (п.п. «б» п. 50.1 ПКУ). Суму цього «самоштрафу» зазначають у рядку 31 таблиці 2 додатка ВП і переносять до рядка 32 декларації. А якщо ви нараховуєте пеню за період заниження, суму такої пені зазначайте у рядку 32 таблиці 2 додатка ВП і переносять до рядка 33 декларації.

При цьому суму недоплати і «самоштрафу», на нашу думку, слід сплачувати у ті ж строки, що й основне грошове зобов’язання за звітною декларацією, до якої додається додаток ВП.

«Завищуючі» помилки

Ситуації, коли платник утримав із суми виплати більше податку на репатріацію, ніж потрібно, теж можливі. За таких обставин у податкового агента внаслідок завищення суми податкових зобов’язань виникає переплата. Ніяких «самоштрафів» у цьому випадку, звісно, не буде. Як і пені.

Виправлення через уточнюючу декларацію. Правильну (зменшену) суму податку на репатріацію за період, що виправляється, зазначаємо у рядках 23 — 25 уточнюючої декларації і додаємо до неї уточнюючі додатки ПН. Різниця між правильною і помилковою сумами буде сумою переплати податку на репатріацію. Ця сума зазначається у рядку 31 уточнюючої декларації зі знаком «мінус».

Якщо ж ви узагалі не мали утримувати податок на репатріацію щодо конкретного нерезидента, але зробили це і подали додаток ПН щодо нього, дійте таким чином. Додайте до уточнюючої декларації порожній додаток ПН щодо цього нерезидента з поміткою «Уточнюючий». Таким чином ви виправите помилково нараховані щодо цього нерезидента суми податку на репатріацію і зафіксуєте їх у правильній (нульовій) сумі. Так радять робити і фіскали (БЗ 102.25).

Виправлення через звітну декларацію. Правильні (зменшені) суми податку на репатріацію за період, що виправляється, слід зазначити у рядках 23 — 25 таблиці 1 додатка ВП. Додаток ПН до додатка ВП не подається. Суму зменшення податку зазначають у рядку 30 таблиці 2 додатка ВП зі знаком «мінус». Ця ж сума переноситься до рядка 31 основної частини декларації.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд