Юридическое лицо считается прекращенным со дня внесения в ЕГР записи о его прекращении (ч. 5 ст. 104 ГКУ). Поэтому официальным подтверждением ликвидации кредитора является соответствующая запись в ЕГР (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15).
Информацию из ЕГР можно бесплатно получить в электронном виде через официальный веб-сайт Минюста*.
* usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch
Среди прочего там вы увидите дату и номер записи о прекращении юрлица, а также данные о юридических лицах — правопреемниках (ч. 3 разд. V Порядка предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований, утвержденного приказом Минюста Украины от 10.06.2016 г. № 1657/5).
Бухгалтерский учет
Если кредитор ликвидирован и правопреемство по обязательству перед ним не допускается, то такое обязательство прекращается в связи с невозможностью выполнения (ч. 1 ст. 609 ГКУ, ч. 3 ст. 205 ХКУ).
А по бухгалтерским правилам обязательство, не подлежащее погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства»).
Но всегда ли списывать задолженность следует в периоде ликвидации кредитора?
Считаем, что не всегда. Ведь дебиторка для ликвидируемого предприятия — это актив, и он по идее не может испариться. Его должны либо продать в процессе ликвидации, либо раздать учредителям (ч. 12 ст. 111 ГКУ).
Следовательно, вопрос с датой отражения бухдоходов не такой уж и однозначный. По-хорошему, должнику должны сообщить о смене кредитора (ст. 516 ГКУ), и тогда у него точно не будет никаких оснований списывать задолженность до истечения срока исковой давности.
Такая ситуация была бы идеальной, но не всегда ликвидаторы/новые кредиторы утруждают себя такими сообщениями для дебиторов. И даже в такой ситуации — без наличия бумажки — дебитор может отбиваться от списания и бухдохода тем, что он не знает, придет ли к нему завтра новый кредитор и не выставит ли требование. Ведь ему — дебитору — никто не сообщил о прощении долга.
Считаем, что железным основанием признавать списание задолженности будет сообщение от кредитора/ликвидатора, что претензий по долгу к должнику нет (опускаем ситуации, когда в договоре установлен запрет на смену кредитора).
Подозреваем, что такой подход с затягиванием бухдоходов сильно не понравится контролерам. Примером тому может служить ИНК в адрес единоналожника, где налоговики говорят о списании кредиторки и отражении дохода по факту ликвидации кредитора (об этом см. ниже).
Поэтому многие бухгалтеры, которые имеют информацию о ликвидации кредитора, предпочитают списать задолженность, посчитав ее безнадежной, и отразить доход в периоде ликвидации кредитора. Без оглядки на срок исковой давности.
Для этого руководитель предприятия издает приказ о списании кредиторской задолженности. А бухгалтер на основании этого приказа составляет бухгалтерскую справку.
Списанную задолженность в учете отражают на субсчете 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».
Заметьте: доход признают на всю сумму списанной задолженности (в том числе НДС).
Кроме того, в зависимости от вида задолженности и периода ее образования при ее списании отражают различные НДС-корректировки (подробнее о них см. в НДС-разделе). Проводки, отражаемые при списании кредиторской задолженности, приведем в таблице.
Списание кредиторской задолженности в учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| I. Товар получен, но не оплачен | ||||
| 1 | Получены товары от поставщика | 281 | 631 | 1000 |
| 2 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 631 | 200 |
| 641/НДС | 644/1 | 200 | ||
| 3 | Списана задолженность перед ликвидированным кредитором | 631 | 717 | 1200 |
| 1) товар получен до 01.07.2015 г. (но срок исковой давности не истек) | ||||
| 4 | Откорректирован НК на основании бухсправки методом «сторно» | 641/НДС | 644/1 | 200 |
| 5 | Отнесена на расходы сумма откорректированного НК | 949 | 644/1 | 200 |
| 2) товар получен после 01.07.2015 г. | ||||
| 4 | Начислены компенсирующие НО | 643/1 | 641/НДС | 200 |
| 5 | Отражены в составе расходов компенсирующие НО | 949 | 643/1 | 200 |
| II. Предоплата получена, но товар не отгружен | ||||
| 1 | Получена предоплата от покупателя | 311 | 681 | 6000 |
| 2 | Отражены НО по НДС | 643/1 | 641/НДС | 1000 |
| 3 | Списана задолженность перед ликвидированным кредитором | 681 | 717 | 6000 |
| 4 | Откорректированы НО на основании бухсправки | 643/1 | 641/НДС | 1000 |
Налог на прибыль
Корректировка финрезультата до налогообложения на сумму кредиторской задолженности разд. ІІІ НКУ не предусмотрена. Так что операции по ее списанию отражают в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. Об отсутствии каких-либо корректировок при списании кредиторки говорят и налоговики (см., например, письма ГФСУ от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 15.01.2019 г. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). И хотя речь в них идет о задолженности с истекшим сроком исковой давности, никаких особенностей для нашего ликвидационного случая нет.
Причем тут даже не важно, подпадает ли списываемая кредиторка под определение безнадежной задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ. И безнадежную, и не безнадежную по налоговым правилам кредиторскую задолженность отражают в налоговоприбыльном учете одинаково — по данным бухгалтерского учета, без каких-либо корректировок.
НДС
Правила НДС-учета различаются в зависимости от характера списываемой задолженности.
Денежная задолженность (товары получены, но не оплачены). В случае, если продавец (в нашем случае — ликвидированный кредитор) поставил товары, а покупатель (должник) их не оплатил, такие товары, по мнению налоговиков, превращаются в бесплатно полученные. Поскольку отсутствует факт их приобретения.
По этой причине
налоговики считают, что покупателю следует откорректировать отраженный ранее НК по НДС
По крайней мере, так они твердят по кредиторке с истекшим сроком исковой давности. Думаем, что такой же подход они распространят и на задолженность перед ликвидированным кредитором.
НДС-корректировку покупателю контролеры предлагают проводить разными способами в зависимости от периода возникновения кредиторской задолженности:
— путем уменьшения НК на основании бухсправки (такой порядок корректировки не влияет на реглимит) — если аванс перечислялся поставщику до 01.07.2015 г.;
— путем начисления компенсирующих НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ и составления НН (в таком случае лимит корректируется) — если аванс перечислялся после 01.07.2015 г. (см. письмо ГФСУ от 14.06.2018 г. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 57, с. 6).
Мы всегда говорили, что оснований для такой корректировки нет. Однако налоговики уже не один год последовательно требуют ее проведения. Более того, мнение контролеров поддерживает и Верховный Суд (см., например, постановления ВС от 06.02.2018 г. по делу № 804/7561/15, от 11.09.2018 г. по делу № 804/4180/17*). Так что сейчас отстоять в суде свое право на НК покупателю может быть довольно сложно. Скорее всего, НК таки придется откорректировать.
* reyestr.court.gov.ua/Review/72065133, reyestr.court.gov.ua/Review/76418914
Исключение — плательщики-«кассовики». Они до момента списания кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные товары отразить НК по НДС еще не успели. Поэтому проводить какие-либо корректировки им не нужно.
В НДС-отчетности корректировку НК показывают в строке 14 разд. II декларации по НДС. Кроме того, вместе с декларацией заполняют таблицу 2 приложения Д1. В графе 2 этой таблицы указывают ИНН поставщика, а в графе 3.1 — дату составления бухсправки в формате: месяц (две цифры), год (четыре цифры), например, 03.2019 (БЗ 101.23).
В случае начисления компенсирующих НО не позднее последнего дня отчетного периода, на который приходится списание безнадежной задолженности, должна быть составлена сводная НН (с отметкой кода сводности «1»). В такой сводной НН в графе «Отримувач (покупець)» налогоплательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.), а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000». Строка с налоговым номером покупателя не заполняется. В верхней левой части указывается тип причины «13» — составлена в связи с использованием не в хозяйственной деятельности (п. 11 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307).
Дальше НН составляется с учетом таких особенностей (п. 16 того же Порядка):
— графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 раздела Б не заполняют;
— в «номенклатурной» гр. 2 раздела Б записывают дату и порядковый номер НН, по которой был отражен «входной» НК.
Подробнее о такой НН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 32.
Компенсирующие НО отражают в строке 4.1/4.2 декларации по НДС и в стр. «600000000000 (рядок 4.1 декларації)»/(«6000000000 (рядок 4.2 декларації)») таблицы 1 приложения 5.
Товарная задолженность (аванс получен, но товары не отгружены). Оснований для корректировки НО при списании товарной кредиторской задолженности в п. 192.1 НКУ нет. Однако на момент ее списания полученная от покупателя (ликвидированного кредитора) предоплата теряет свой НДС-значимый статус. Ведь объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (работ, услуг) (п. 185.1 НКУ). А в нашем случае никакой поставки уже точно не будет. Так что
при списании товарной кредиторки НО, начисленные на сумму предоплаты, нужно откорректировать
Причем, по мнению налоговиков, осуществлять такую корректировку необходимо на основании расчета корректировки (РК) (см. письмо ГФСУ от 25.10.2018 г. № 4552/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Правда, в указанном письме они говорили о списании кредиторки с истекшим сроком исковой давности. А в нашем ликвидационном случае уменьшить НО на основании РК, в случае если ликвидированный покупатель был плательщиком НДС, у предприятия точно не выйдет. Ведь такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель (п. 192.1 НКУ), а продавец имеет право уменьшить НО только после того, как РК зарегистрирован (п.п. 192.1.1 НКУ). Поскольку в нашей ситуации покупатель ликвидирован, РК он, конечно же, не зарегистрирует, а значит, и уменьшить НО продавец не сможет.
Поэтому, на наш взгляд, при списании товарной кредиторки продавец имеет право уменьшить начисленные НО на основании бухсправки. Тем более, что ст. 192 НКУ ничего не говорит о необходимости оформления РК в таком случае. Единственный минус — реглимит таким бухсправочным способом корректировки не восстановишь.
Единый налог
Единоналожную судьбу списанной кредиторской задолженности определяет абзац третий п. 292.3 НКУ.
В нем сказано, что в состав доходов плательщика единого налога (ЕН) группы 3, который является плательщиком НДС, включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. То есть под обложение ЕН попадает только просроченная кредиторка и только у единщиков — плательщиков НДС.
Так что
ликвидационная кредиторка не должна облагаться ЕН ни у единщиков-НДСников (как ФЛП, так и предприятий), ни у их безНДСных собратьев
Правда, у налоговиков на этот счет другое мнение. В письме ГФСУ от 22.02.2019 г. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК они говорят: в доход предприятия — плательщика ЕН третьей группы включается как сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, так и сумма кредиторской задолженности, списанная в результате ликвидации кредитора. Причем это их ответ на вопрос о ЕН-обложении кредиторки единщиком-неНДСником. Обоснование своей позиции фискалы находят в правилах бухучета. То есть, по логике налоговиков, сумму списанной кредиторки предприятия-единщики должны облагать ЕН просто потому, что в бухгалтерском учете они ее включают в доход*. И их абсолютно не смущает, что ни просроченная кредиторка неНДСника, ни ликвидационная кредиторка любого предприятия-единщика под определение ЕН-дохода вообще не подпадают. ☹
* А как мы выяснили в начале, ликвидация кредитора — это еще не повод списывать кредиторку.
Кстати, при ликвидации самого должника налоговики тоже требуют включать в ЕН-доход кредиторку с неистекшим сроком исковой давности, которую в связи с ликвидацией платить уже не придется (БЗ 108.01.02).
И еще. Заметьте: в своих разъяснениях фискалы не разделяют товарную и денежную кредиторскую задолженность. А ведь если задолженность товарная (аванс получен, но товары не отгружены), то ЕН-доход был уже отражен плательщиком при получении предоплаты. Выходит, при списании задолженности эта же сумма подпадет под обложение ЕН повторно.
выводы
- Задолженность перед ликвидированным предприятием не всегда должна быть списана (включена в состав доходов) в том отчетном периоде, в котором ликвидирован кредитор.
- В налоговоприбыльном учете операции по списанию кредиторской задолженности отражают по бухгалтерским правилам.
- При списании денежной задолженности фискалы требуют откорректировать НК, отраженный при получении товаров (работ, услуг).
