Ліквідувався кредитор: наслідки для боржника

Юридична особа вважається припиненою з дня внесення в ЄДР запису про її припинення (ч. 5 ст. 104 ЦКУ). Тому офіційним підтвердженням ліквідації кредитора є відповідний запис в ЄДР (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15).

Інформацію з ЄДР можна безкоштовно отримати в електронному вигляді через офіційний веб-сайт Мін’юсту*. Серед іншого, ви там побачите дату і номер запису про припинення юрособи, а також дані про юридичних осіб — правонаступників (ч. 3 розд. V Порядку надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань, затвердженого Мін’юстом від 10.06.2016 р. № 1657/5).

* usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch

Бухгалтерський облік

Якщо кредитор ліквідований і правонаступництво за зобов’язанням перед ним не допускається, то таке зобов’язання припиняється неможливістю виконання (ч. 1 ст. 609 ЦКУ, ч. 3 ст. 205 ГКУ). А за бухгалтерськими правилами зобов’язання, що не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Але чи завжди списувати заборгованість треба саме в періоді ліквідації кредитора?

Вважаємо, що не завжди. Адже дебіторка для ліквідовуваного підприємства — це актив, і він за ідеєю не може випаруватися в нікуди. Його мають або продати в процесі ліквідації, або роздати засновникам (ч. 12 ст. 111 ЦКУ).

Отже, питання з датою відображення бухдоходів не таке вже й однозначне. По-хорошому, боржникові повинні повідомити про зміну кредитора (ст. 516 ЦКУ), і тоді у нього точно немає ніяких підстав списувати заборгованість до закінчення строку позовної давності.

Така ситуація була б ідеальною, але не завжди ліквідатори/нові кредитори обтяжують себе такими повідомленнями для дебіторів. І навіть у такій ситуації — без наявності папірця — дебітор може відбиватися від списання і бухдоходу тим, що він не знає, прийде чи ні до нього завтра новий кредитор і чи не виставить вимогу. Адже йому — дебітору — ніхто не повідомив про прощення боргу.

Вважаємо, що залізною підставою для списання заборгованості буде повідомлення від кредитора/ліквідатора, що претензій щодо боргу до боржника немає (опускаємо ситуації, коли в договорі встановлена заборона на зміну кредитора).

Підозрюємо, що такий підхід із затягуванням бухдоходів сильно не сподобається контролерам. Прикладом тому може слугувати ІПК на адресу єдиноподатника, де податківці говорять про списання кредиторки і відображення доходу за фактом ліквідації кредитора (про це див. нижче).

Тому багато бухгалтерів, які мають інформацію про ліквідацію кредитора, вважають за краще списати заборгованість, визнавши її безнадійною, і відобразити дохід у період ліквідації кредитора. Не озираючись на строк позовної давності.

Для цього керівник підприємства видає наказ про списання кредиторської заборгованості. А бухгалтер на підставі цього наказу складає бухгалтерську довідку.

Списану заборгованість в обліку відображають на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Зверніть увагу: дохід визнають на усю суму списаної заборгованості (у тому числі ПДВ).

Крім того, залежно від виду заборгованості і періоду її виникнення при її списанні відображають різні ПДВ-коригування (детальніше про них див. у ПДВ-розділі). Проводки, відображені при списанні кредиторської заборгованості, наведемо в таблиці.

Списання кредиторської заборгованості в обліку

Податок на прибуток

Коригування фінрезультату до оподаткування на суму кредиторської заборгованості розд. ІІІ ПКУ не передбачене. Тож операції з її списання відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. Про відсутність будь-яких коригувань при списанні кредиторки говорять і податківці (див., наприклад, листи ДФСУ від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 15.01.2019 р. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). І хоча в них ідеться про заборгованість зі строком позовної давності, що сплив, жодних особливостей для нашого ліквідаційного випадку немає.

Причому тут навіть не важливо, чи підпадає списувана кредиторка під визначення безнадійної заборгованості з пп. 14.1.11 ПКУ. І безнадійну, і не безнадійну за податковими правилами кредиторську заборгованість відображають у податковоприбутковому обліку однаково — виключно за даними бухгалтерського обліку, без будь-яких коригувань.

ПДВ

Правила ПДВ-обліку різняться залежно від характеру списуваної заборгованості.

Грошова заборгованість (товари отримані, але не оплачені). У разі, якщо продавець (у нашому випадку — ліквідований кредитор) поставив товари, а покупець (боржник) їх не оплатив, такі товари, на думку податківців, перетворюються на безкоштовно отримані, оскільки відсутній факт їх придбання. З цієї причини

Принаймні, так вони твердять щодо кредиторки зі строком позовної давності, що сплив. Думаємо, що такий же підхід вони поширять і на заборгованість перед ліквідованим кредитором.

ПДВ-коригування покупцеві контролери пропонують проводити різними способами залежно від періоду виникнення кредиторської заборгованості:

— шляхом зменшення ПК на підставі бухдовідки (такий порядок коригування не впливає на регліміт) — якщо аванс перераховувався постачальникові до 01.07.2015 р.;

— шляхом нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ і складання ПН (у такому разі ліміт коригується) — якщо аванс перераховувався після 01.07.2015 р. (див. лист ДФСУ від 14.06.2018 р. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 57, с. 6).

Ми завжди говорили, що підстав для такого коригування немає. Проте податківці вже не один рік вимагають його проведення. Більше того, думку контролерів підтримує і Верховний Суд (див., наприклад, постанови ВС від 06.02.2018 р. у справі № 804/7561/15, від 11.09.2018 р. у справі № 804/4180/17*). Тож зараз відстояти в суді своє право на ПК покупцеві може бути досить складно. Швидше за все, його таки доведеться відкоригувати.

* reyestr.court.gov.ua/Review/72065133, reyestr.court.gov.ua/Review/76418914

Виняток: платники-«касовики». Вони до моменту списання кредиторської заборгованості за отримані, але не оплачені товари відобразити ПК з ПДВ ще не встигли. Тому проводити будь-які коригування їм не треба.

У ПДВ-звітності коригування ПК показують в рядку 14 розд. II декларації з ПДВ. Крім того, разом із декларацією заповнюють таблицю 2 додатка Д1. У графі 2 цієї таблиці зазначають ІПН постачальника, а в графі 3.1 — дату складання бухдовідки у форматі: місяць (дві цифри), рік (чотири цифри), наприклад, 03.2019 (БЗ 101.23).

У разі нарахування компенсуючих ПЗ не пізніше за останній день звітного періоду, на який припадає списання безнадійної заборгованості, має бути складена зведена ПН (з відміткою коду зведеності «1»). У такій зведеній ПН в графі «Отримувач (покупець)» платник податків зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000». Рядок із податковим номером покупця не заповнюється. У верхній лівій частині зазначається тип причини «13» — складена у зв’язку з використанням не в господарській діяльності (п. 11 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307).

Далі ПН складається з урахуванням таких особливостей (п. 16 того ж Порядку):

— графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 розділу Б не заповнюють;

— у «номенклатурній» гр. 2 розділу Б записують дату і порядковий номер ПН, за якою був відображений «вхідний» ПК.

Детальніше про таку ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 32.

Компенсуючі ПЗ відображають у рядку 4.1/4.2) декларації з ПДВ і в ряд. «600000000000 (рядок 4.1 декларації)»/(«6000000000 (рядок 4.2 декларації)») таблиці 1 додатка 5.

Товарна заборгованість (аванс отриманий, але товари не відвантажені). Підстав для коригування ПЗ при списанні товарної кредиторської заборгованості в п. 192.1 ПКУ немає. Проте на момент її списання отримана від покупця (ліквідованого кредитора) передоплата втрачає свій ПДВ-значимий статус. Адже об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів (робіт, послуг) (п. 185.1 ПКУ). А в нашому випадку жодного постачання вже точно не буде.

Тож

Причому, на думку податківців, здійснювати таке коригування необхідно на підставі розрахунку коригування (РК) (див. лист ДФСУ від 25.10.2018 р. № 4552/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Щоправда, у цьому листі вони говорили про списання кредиторки зі строком позовної давності, що сплив. А в нашому ліквідаційному випадку зменшити ПЗ на підставі РК, у разі якщо ліквідований покупець був платником ПДВ, у підприємства точно не вийде. Адже такий РК повинен зареєструвати в ЄРПН покупець (п. 192.1 ПКУ), а продавець має право зменшити ПЗ тільки після того, як РК зареєстрований (п.п. 192.1.1 ПКУ). Оскільки в нашій ситуації покупець ліквідований, РК він, звичайно ж, не зареєструє, а отже, і зменшити ПЗ продавець не зможе.

Тому, на наш погляд, при списанні товарної кредиторки продавець має право зменшити нараховані ПЗ на підставі бухдовідки. Тим паче, що ст. 192 ПКУ нічого не говорить про необхідність оформлення РК у такому разі. Єдиний мінус — регліміт таким бухдовідковим способом коригування не відновиш.

Єдиний податок

Єдиноподатну долю списаної кредиторської заборгованості визначає абзац третій п. 292.3 ПКУ. У ньому сказано, що до складу доходів платника єдиного податку (ЄП) групи 3, який є платником ПДВ, включається сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності. Тобто під оподаткування ЄП потрапляє тільки прострочена кредиторка і тільки у єдинників — платників ПДВ. Тож ліквідаційна кредиторка не повинна оподатковуватися ЄП ані в єдинників-ПДВшників (як ФОП, так і підприємств), ані в їхніх безПДВшних побратимів.

Щоправда, у податківців із цього приводу інша думка. У листі ДФСУ від 22.02.2019 р. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК вони говорять: у дохід підприємства — платника ЄП третьої групи включається як сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, так і сума кредиторської заборгованості, списана в результаті ліквідації кредитора. Причому це їх відповідь на запитання про ЄП-оподаткування кредиторки єдинником-неПДВшником. Обґрунтування своєї позиції фіскали знаходять у правилах бухобліку. Тобто за логікою податківців суму списаної кредиторки підприємства-єдинники повинні оподатковувати ЄП просто тому, що у бухгалтерському обліку вони її включають у дохід*. І їх абсолютно не бентежить, що ні прострочена кредиторка неПДВшника, ні ліквідаційна кредиторка будь-якого підприємства-єдинника під визначення ЄП-доходу взагалі не підпадають. ☹

* А як ми з’ясували спочатку, ліквідація кредитора — це ще не привід списувати кредиторку.

До речі, при ліквідації самого боржника податківці теж вимагають включати в ЄП-дохід кредиторку зі строком позовної давності, що не сплив, яку у зв’язку з ліквідацією платити вже не доведеться (БЗ 108.01.02).

І ще. Зверніть увагу: у своїх роз’ясненнях фіскали не розділяють товарну і грошову кредиторську заборгованість. Адже якщо заборгованість товарна (аванс отриманий, але товари не відвантажені), то ЄП-дохід був уже відображений платником при отриманні передоплати. Виходить, при списанні заборгованості ця ж сума підпаде під оподаткування ЄП повторно.