«Безнадега» по неоплаченному товару

В избранном В избранное
Печать
Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2018/№ 57
Одна из самых распространенных разновидностей безнадежной задолженности — это задолжен- ность, по которой истек срок исковой давности. В этой статье рассмотрим последствия списания такой «безнадеги» по полученным, но не оплаченным товарам, работам (услугам) у покупателя.

На написание этой статьи нас вдохновило «свежее» письмо № 2620* от фискалов о списании безнадежной кредиторки по полученным, но не оплаченным товарам. Впрочем, назвать новой позицию, высказанную в этом письме, нельзя, поскольку свой фискальный подход налоговики озвучивают давно и настойчиво твердят о корректировке «входного» налогового кредита (НК) покупателем (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15). Теперь же, в очередной раз, эту позицию подтвердили, но с одним лишь дополнением: механизм такой корректировки зависит от периода, на который приходится образование кредиторской задолженности. Но обо всем по порядку.

История проблемы

Речь пойдет о покупателе, который получил товары, работы (услуги), правомерно отразил по ним налоговый кредит (абзац третий п. 198.2 НКУ), но в течение срока исковой давности такое приобретение не оплатил. Какая же судьба ожидает «входной» НДС?

Налоговики полностью согласны с тем, что

поставщик, так и не получив оплаты, по истечении срока давности списывает дебиторскую задолженность, не уменьшая налоговых обязательств (НО) по НДС

Но при этом они категорически против сохранения покупателем права на НК.

Объясняют фискалы это тем, что полученные, но не оплаченные в течение срока исковой давности товары (работы, услуги) являются безвозмездно полученными, поскольку отсутствует факт их приобретения.

Причем ранее они говорили об уменьшении НК на основании бухгалтерской справки, что позволяло хотя бы сохранить реглимит покупателя нетронутым (см., например, письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15, от 29.06.2016 г. № 14038/6/99-99-15-03-02-15 и письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). Теперь же в письме № 2620 предлагают убирать НК разными способами в зависимости от периода «рождения» кредиторской задолженности.

«Рецепт» от фискалов

Как предлагают контролеры, если плательщик при приобретении товаров/услуг на основании полученной налоговой накладной, составленной до 01.07.2015 г., сформировал НК, но такие товары/услуги не оплачены в течение 1095 дней, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, необходимо откорректировать сумму такого НК. Причем в этом случае налоговики по-прежнему предлагают уменьшать НК на основании бухсправки, т. е. не уменьшая реглимит.

В общем, если согласиться с тем, что НК следует корректировать, то такой механизм его уменьшения можно назвать логичным. Ведь «входной» НК в свое время не участвовал в так называемой формуле «счастья» (п. 2001.3 НКУ) и сейчас не должен в ней отражаться. Единственное, что могло утешить здесь покупателя, — механизм уменьшения НК никак не влияет на его реглимит (п. 2001.3 НКУ).

Иначе обстоят дела со списанием более «свежей» кредиторки, которая образовалась начиная с даты введения СЭА на постоянной основе (а именно с 01.07.2015 г.). Кстати, учитывая общий срок исковой давности — три года, на сегодняшний день, как правило, списывается именно такая кредиторка. То есть мы говорим о задолженности, по которой НН с «входным» НДС регистрировалась в ЕРНН в пределах реглимита, рассчитанного согласно п. 2001.3 НКУ.

В этом случае фискалы, как мы и предполагали ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 5), настаивают на корректировке НК путем начисления «компенсирующих» НО (п. 198.5 НКУ). Соответственно, сформированная и зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная на сумму «компенсирующих» НО уже напрямую будет уменьшать реглимит покупателю.

О том, каким образом в таком случае покупатель должен заполнить «компенсирующую» налоговую накладную, контролеры умалчивают. Поэтому, ориентируясь на их позицию, полагаем, наиболее правильный порядок составления «компенсирующей» НН будет следующим.

Не позднее последнего дня отчетного периода, на который приходится списание безнадежной задолженности, на сумму «компенсирующих» НО должна быть составлена сводная «компенсирующая» НН (с отметкой «Х», подтверждающей, что НН — «Зведена»).

В такой сводной НН в графе «Отримувач (покупець)» налогоплательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.), в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «600000000000».

В верхней левой части указывается тип причины «13» — составлена в связи с использованием не в хозяйственной деятельности (п. 11 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307).

Дальше НН составляется с учетом таких особенностей (п. 16 того же Порядка):

— графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 раздела Б не заполняют;

— в «номенклатурной» гр. 2 раздела Б записывают дату и порядковый номер НН, по которой был отражен «входной» НК.

Ниже покажем НДС-последствия при списании безнадежной задолженности по полученному, но не оплаченному товару с точки зрения контролеров (см. табл. 1).

Таблица 1. НДС-последствия глазами налоговиков

По истечении срока исковой давности не оплачен товар, который получен (составлена НН)

Действия покупателя

Действия продавца

Корректирует «входной» НДС

Оформляет

Влияние на реглимит

до 01.07.2015 г.

Уменьшает НК

Бухгалтерскую справку

Не изменяется

НО не

корректирует

после 01.07.2015 г.

Начисляет «компенсирующие» НО

Налоговую накладную

Уменьшается

Как видим из табл. 1, порядок корректировки «входного» кредита напрямую зависит от периода, на который приходится первое событие (получение товара) и, соответственно, составление НН.

Кстати, корректировать НО, затрагивая величину реглимита, налоговики также предлагали при списании «авансовой» безнадежной кредиторки. Речь идет о ситуации, когда продавец получил предоплату, но не отгрузил товар/услугу. В этом случае после окончания срока исковой давности аванс становится безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ), соответственно факт поставки товаров, работ (услуг) больше не имеет места. Поэтому налоговики позволяли продавцу «убрать» НО по НДС, но сделать это они предлагали путем составления РК к НН и регистрации ее покупателем (см. письмо ГФСУ от 20.07.2017 г. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 3).

Этот механизм хотя и усложнял процесс уменьшения НО (поскольку ставил продавца в прямую зависимость от покупателя, который и без РК обязан убрать свой НК), но тем не менее позволял поставщику уменьшить реглимит*. Cейчас, видимо, налоговики засомневались в своих выводах и в 101.15 БЗ отправляют плательщиков за индивидуальными консультациями.

* Правда, зарегистрировать РК скорее всего не получится, ведь СЭА сопоставляет даты составления РК с НН, чтобы РК был «не старше» 1095 дней с даты составления НН (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 51, с. 13). Это еще раз подчеркивает недееспособность уменьшения НО через РК в данном случае.

На наш взгляд, при списании «безнадеги» по перечисленным авансам с корректировкой НДС не поспоришь. Но мы по-прежнему не согласны с корректировкой «входного» кредита покупателем при списании «безнадеги» по полученным, но не оплаченным товарам, работам (услугам). Обоснуем нашу позицию.

Аргументы для несогласных

Безусловно, после окончания срока исковой давности задолженность по неоплаченным товарам становится безнадежной (п.п. «а» 14.1.11 НКУ). Однако независимо от списания такой задолженности факт поставки товара, работ (услуг) остается, следовательно, объект обложения НДС никуда не девается (п. 185.1 НКУ). И хотя этот аргумент в большей степени «срабатывает» для сохранения нетронутыми НО продавца, тем не менее он подтверждает приобретение покупателем товаров (работ,услуг), которые поставляются с НДС. Все последующие аргументы четко говорят именно в пользу сохранения «входного» кредита покупателем.

Во-первых, по истечении срока давности неоплаченные товары (работы, услуги) не приобретают статус безвозмездно полученных, ведь условия их поставки, предусмотренные договором, не меняются и по-прежнему носят платный характер (см. определение ВАСУ от 29.03.2016 г. по делу № К/800/4127/15*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56911044

Причем стороны договора продолжают оставаться кредитором и должником. Ведь, даже после истечения срока давности должнику не запрещается исполнить обязательство и погасить свой долг (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 23, с. 6).

Следовательно, не оплаченные по истечении срока исковой давности товары, работы (услуги) не «вписываются» в определение безвозмездно полученных из п.п. 14.1.13 НКУ.

Во-вторых, списание такой безнадежной задолженности не подпадает ни под один из «корректировочных» случаев из п. 192.1 НКУ. Напомним, этот пункт устанавливает исключительный перечень случаев, когда НК подлежит корректировке:

— изменение суммы компенсации товаров,

— возврат товаров или предоплаты,

— исправление ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной.

В-третьих, если такие товары (работы, услуги) не были оплачены, но были использованы покупателем в налогооблагаемой операции в рамках хозяйственной деятельности, то, собственно,

сам факт списания безнадежной кредиторской задолженности не исключает полученные и неоплаченные товары (работы, услуги) из хозяйственной деятельности

Следовательно, условия, перечисленные в п. 198.5 НКУ, не выполняются, т. е. нет никаких законодательных оснований применять механизм начисления «компенсирующих» НО. А значит, НК по приобретенным товарам (работам, услугам), которые так и не были оплачены в пределах искового срока давности, остается неприкосновенным (!).

Кстати, раньше суды нередко вставали на сторону плательщика и подтверждали, что не оплаченные по истечении срока давности товары (работы, услуги) не приобретают признаков бесплатности в понимании НКУ (см. определение ВАСУ от 01.03.2016 г. № К/800/63696/14 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 72, с. 10). Хотя справедливости ради отметим, что «разнобой» в судебных решениях присутствовал и ранее — ВАСУ высказывался то в пользу плательщиков, то в пользу налоговых органов.

Печально то, что совсем недавно Верховный Суд как бы «подвел черту» в этих спорах и высказался в пользу корректировки «входного» НК (подробнее см. постановление ВС от 06.02.2018 г. по делу № 804/7561/15/(ср. 025069200) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 37).

Поэтому сейчас, учитывая позицию ВС, отстоять в суде свое право на НК покупателю может быть довольно сложно. Как вариант, чтобы избежать или оттянуть до «лучших времен» списание «безнадеги» можно продлить срок исковой давности в порядке, предусмотренном ст. 259 ГКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, 2017, № 58, с. 92).

Налоговоприбыльный учет

В бухгалтерском учете при списании безнадежной кредиторской задолженности покупатель признает доход на сумму обязательства, которое не подлежит погашению (п. 15 П(С)БУ 15), и включает всю сумму такой «безнадеги» в состав прочих операционных доходов (кредит субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»).

Таблица 2. Списание безнадежной кредиторской задолженности за товары полученные, но не оплаченные

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получены товары от продавца

28*

631

100000

* Если товар потом, к примеру, покупатель реализовал, то «реализационные» доходы и расходы по нему возникают в общем порядке (и сохраняются и в бухучете, и в налоговом учете).

2

Отражен НК по НДС

644/1

631

20000

641/НДС

644/1

20000

3

Списана задолженность по истечении срока давности и признании ее безнадежной

631

717

120000

Первый вариант: первое событие (получение товара) приходится на период до 01.07.2015 г.

4

Методом «сторно» «снимаем» «входной» НДС. Операцию оформляем бухгалтерской справкой

641/НДС

644/1

20000

5

Включены в расходы «компенсирующие» НО

949

644/1

20000

Второй вариант: первое событие (получение товара) приходится на период после 01.07.2015 г.

4

Начислены «компенсирующие» НО

643/1

641/НДС

20000

5

Включены в расходы «компенсирующие» НО

949

643/1

20000

В налоговом учете НКУ никаких корректировок в части списания безнадежной кредиторки не предусматривает (в отличие от дебиторской задолженности). Поэтому объект для начисления налога на прибыль по данной операции как малодоходники, так и высокодоходники определяют строго по правилам бухучета.

Таким образом, для целей налогообложения сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает финрезультат в том отчетном периоде, в котором она включена в состав бухгалтерских доходов.

выводы

  • Налоговики настаивают на том, чтобы при списании безнадежной задолженности за полученный, но не оплаченный товар (услугу), покупатель откорректировал «входной» кредит.
  • Причем, по мнению фискалов, при списании задолженности, образовавшейся до 01.07.2015 г., НК уменьшается путем оформления бухсправки, а после этой даты — через механизм начисления «компенсирующих» НО.
  • В налоговоприбыльном учете никаких налоговых разниц — полностью ориентируемся на правила бухучета.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить