Уценка ОС/НМА в бухгалтерском учете

Сначала определимся, в каком периоде и на какую дату должны быть отражены в учете результаты переоценки. А потом уже перейдем непосредственно к уценочному учету.

На какую дату отражать переоценку?

Право переоценить НА (как основное средство (ОС), так и нематериальный актив (НМА)) возникает в случае, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7, п. 19 П(С)БУ 8).

То есть

А поскольку хозяйственные операции отражают в учетных регистрах в периоде их осуществления (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете), то и учесть переоценку (как уценку, так и дооценку) следует на эту же дату баланса.

Причем даже если оценка закончилась уже после даты баланса (Акт оценки датирован следующим периодом) — переоценку все равно отражают в том периоде, в котором была осуществлена переоценка НА (зафиксирована его справедливая стоимость, что и стало основанием для такой переоценки) (п. 16 П(С)БУ 6).

Теперь непосредственно об учете уценки НА. Тут важно установить:

1) переоценивался ли ранее НА, который сейчас нужно уценить;

2) если НА переоценивался, то что было результатом такой переоценки — уменьшение (уценка) или увеличение (дооценка) его стоимости.

Если НА переоценивается впервые

В таком случае сумму уценки ОС/НМА включают в состав расходов отчетного периода (п. 19 П(С)БУ 7 и п. 22 П(С)БУ 8). В Плане счетов для этих целей выделен отдельный субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций». То есть уценку остаточной стоимости НА отражают проводкой: Дт 975 — Кт 10, 11, 12. Кроме того, нужно списать и уже самортизированную часть «лишней» стоимости переоцениваемого объекта: Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки износа.

Покажем на примере порядок проведения первой уценки ОС и ее отражения в бухгалтерском учете.

Пример 1. Предприятие провело переоценку ОС группы 1 по состоянию на 31.03.2019 г. Справедливая стоимость здания на дату баланса согласно отчету независимого оценщика составила 10500 тыс. грн. Его первоначальная стоимость — 25000 тыс. грн., износ — 11000 тыс. грн. Других ОС группы 1 у предприятия нет. Стоимость услуг оценки — 20 тыс. грн.

Рассчитаем показатели, необходимые для отражения переоценки в учете.

Таблица 1. Расчет показателей, необходимых для учета уценки

Таблица 2. Первая уценка в учете

Уценка ранее уцененного

Если уцениваемый НА ранее переоценивался, но результатом этих переоценок всегда было только уменьшение его стоимости (уценка), то текущую уценку отражают в учете точно так же, как и первую: Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки остаточной стоимости НА, Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки износа.

Пример 2. За основу возьмем данные из примера 1 и представим, что во втором квартале 2019 г. здание снова переоценили и его справедливая стоимость по состоянию на 30.06.2019 г. согласно отчету об оценке имущества составила 9100 тыс. грн. Сумма амортизации здания за 2 квартал 2019 г. — 100 тыс. грн. Стоимость услуг оценки — 10 тыс. грн.

Таблица 3. Расчет показателей, необходимых для учета уценки

Таблица 4. Уценка после уценки

Уценка после дооценки

Если НА, который нужно уценить ранее, дооценивался, то нужно учитывать правила из пп. 20 П(С)БУ 7 и 23 П(С)БУ 8. А в них сказано следующее: если на дату проведения уценки сумма предыдущих дооценок НА и выгод от восстановления его полезности превышает сумму предыдущих уценок остаточной стоимости такого объекта и потерь от уменьшения его полезности, сумма текущей уценки в рамках суммы такого превышения направляется в уменьшение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а разница (если сумма уценки больше такого превышения) включается в расходы отчетного периода.

То есть уценку ранее дооцененного НА отражают следующим образом:

1) Дт 411, 412 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки остаточной стоимости (в пределах суммы предыдущих дооценок, не перекрытых предыдущими уценками);

2) Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — если сумма текущей уценки больше суммы неперекрытых дооценок — на сумму такого превышения;

3) Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки износа.

Кроме того, учтите: дооценка НА приводит к возникновению разницы между их бухгалтерской и налоговой стоимостью. Поэтому в конце года у предприятия появятся отсроченные налоговые обязательства (ОНО): Дт 411 — Кт 54 (на сумму дооценки, умноженной на ставку налога на прибыль). А в случае уценки ранее дооцененных НА начисленные ОНО придется откорректировать: Дт 54 — Кт 411.

Пример 3. Предположим, что здание, уцененное в 1 квартале 2019 г. (по данным из примера 1), ранее было дооценено на 4000 тыс. грн. (в том числе дооценка износа составляла 1200 тыс. грн., а дооценка остаточной стоимости — 2800 тыс. грн.). То есть 25000 тыс. грн. — первоначальная стоимость с учетом переоценки, а 11000 грн. — дооцененный износ.

Таблица 5. Уценка после дооценки