Уцінка ОЗ/НМА в бухгалтерському обліку

Спочатку визначимося, у якому періоді і на яку дату мають бути відображені в обліку результати переоцінки. А потім уже перейдемо безпосередньо до уціночного обліку.

На яку дату відображати переоцінку

Право переоцінити НА (як основний засіб (ОЗ), так і нематеріальний актив (НМА)) виникає у випадку, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7 і п. 19 П(С)БО 8).

Тобто

А оскільки господарські операції відображають в облікових регістрах у періоді їх здійснення (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік), то й облікувати переоцінку (як уцінку, так і дооцінку) слід на цю ж дату балансу.

Причому навіть якщо оцінка закінчилася вже після дати балансу (Акт оцінки датований наступним періодом) — переоцінку все одно відображають у тому періоді, у якому була здійснена переоцінка НА (зафіксована його справедлива вартість, що і стало підставою для такої переоцінки) (п. 16 П(С)БО 6).

Тепер безпосередньо про облік уцінки НА. Тут важливо встановити:

1) чи переоцінювався раніше НА, який зараз потрібно уцінити;

2) якщо НА переоцінювався, то що було результатом такої переоцінки — зменшення (уцінка) чи збільшення (дооцінка) його вартості?

Якщо НА переоцінюється вперше

У такому разі суму уцінки ОЗ/НМА включають до складу витрат звітного періоду (п. 19 П(С)БО 7 і п. 22 П(С)БО 8). У Плані рахунків для цих цілей виділено окремий субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій». Тобто уцінку залишкової вартості НА відображають проводкою: Дт 975 — Кт 10, 11, 12. Крім того, потрібно списати і вже замортизовану частину «зайвої» вартості переоцінюваного об’єкта: Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки зносу.

Покажемо на прикладі порядок проведення першої уцінки ОЗ та її відображення в бухгалтерському обліку.

Приклад 1. Підприємство провело переоцінку ОЗ групи 1 станом на 31.03.2019 р. Справедлива вартість будівлі на дату балансу згідно зі звітом незалежного оцінювача становила 10500000 грн. Її первісна вартість — 25000000 грн., знос — 11000000 грн. Інших ОЗ групи 1 у підприємства немає. Вартість послуг оцінки — 20000 грн.

Розрахуємо показники, необхідні для відображення переоцінки в обліку (див. табл. 1, 2).

Таблиця 1. Розрахунок показників, необхідних для обліку уцінки

Таблиця 2. Перша уцінка в обліку

Уцінка раніше уціненого

Якщо уцінюваний НА раніше переоцінювався, але результатом цих переоцінок завжди було тільки зменшення його вартості (уцінка), то поточну уцінку відображають в обліку точно так, як і першу: Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки залишкової вартості НА; Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки зносу.

Приклад 2. За основу візьмемо дані з прикладу 1 і уявимо, що в ІІ кварталі 2019 р. будівлю знову переоцінили та її справедлива вартість станом на 30.06.2019 р. згідно зі звітом про оцінку майна становила 9100 грн. Сума амортизації будівлі за ІІ квартал 2019 року — 100000 грн. Вартість послуг оцінки — 10000 грн. (див. табл. 3, 4).

Таблиця 3. Розрахунок показників, необхідних для обліку уцінки

Таблиця 4. Уцінка після уцінки

Уцінка після дооцінки

Якщо НА, який потрібно уцінити, раніше дооцінювався, то потрібно враховувати правила з п. 20 П(С)БО 7 і п. 23 П(С)БО 8. А в них сказано таке: якщо на дату проведення уцінки сума попередніх дооцінок НА і вигід від відновлення його корисності перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості такого об’єкта і втрат від зменшення його корисності, сума поточної уцінки в межах суми такого перевищення спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума уцінки більше такого перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Тобто уцінку раніше дооціненого НА відображають таким чином:

1) Дт 411, 412 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх дооцінок, не перекритих попередніми уцінками);

2) Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — якщо сума поточної уцінки більше за суму не перекритих дооцінок — на суму такого перевищення;

3) Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки зносу.

Крім того, зауважте: дооцінка НА зумовлює виникнення різниці між їх бухгалтерською і податковою вартістю. Тому в кінці року в підприємства з’являться відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ): Дт 411 — Кт 54 (на суму дооцінки, помноженої на ставку податку на прибуток). А у випадку уцінки раніше дооцінених НА нараховані ВПЗ доведеться відкоригувати: Дт 54 — Кт 411.

Приклад 3. Припустимо, що будівля, уцінена в І кварталі 2019 року (за даними з прикладу 1), раніше була дооцінена на 4000000 грн. (у тому числі дооцінка зносу становила 1200000 грн., а дооцінка залишкової вартості — 2800000 грн.). Тобто 25000000 грн. — первісна вартість з урахуванням переоцінки, а 11000000 грн. — дооцінений знос (див. табл. 5).

Таблиця 5. Уцінка після дооцінки