Дооценка запасов не предусмотрена. Исключение — запасы, которые ранее были уценены. Об этом заявил Минфин в письме от 31.08.2010 г. № 31-34010-10/23-4902/2/4555. На чем основано его утверждение?
Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы изначально зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9).
Впоследствии на каждую дату баланса запасы отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок (п. 24 П(С)БУ 9):
— по первоначальной стоимости — исторической (фактической) себестоимости;
— по чистой стоимости реализации — ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства или реализацию.
Первоначальную стоимость запасов пересматривают и корректируют ее до уровня чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась, запасы повреждены или испорчены, устарели (истек срок хранения) или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду (п. 25 П(С)БУ 9, п. 2.24 Методрекомендаций № 2).
Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов. Делают это путем вычитания из предполагаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (п. 26 П(С)БУ 9). Пример расчета чистой стоимости реализации по видам запасов приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 2.
Сумму, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации (т. е. сумму уценки), списывают в состав прочих операционных расходов. Отражают уценку по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с одновременным уменьшением балансовой стоимости запасов по кредиту счетов 20, 22, 23, 26, 28 (п. 27 П(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
Если со временем чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов увеличивается, п. 28 П(С)БУ 9 разрешает провести их дооценку. Правда, дооценить такие запасы можно только в пределах суммы предыдущей уценки. На сумму дооценки признают прочий операционный доход с одновременным увеличением балансовой стоимости этих запасов. Сумму дохода от дооценки отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с дебетом счетов учета запасов 20, 22, 23, 26, 28 (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
Как видим, обязательным условием дооценки запасов является их предварительная уценка. То есть правила бухгалтерского учета предполагают лишь уценку первоначальной стоимости запасов и не содержат норм, разрешающих ее дооценку.
Дооценивать можно только предварительно уцененную стоимость запасов, но никак не первоначальную. При этом сумма дооценки таких активов никогда не может превышать сумму ранее проведенной их уценки (уценок).
Поэтому в ситуации, когда ТМЦ не подвергались уценке, оснований увеличивать их первоначальную стоимость нет. Пусть даже она гораздо ниже реальной стоимости таких ТМЦ на текущий момент.
Ни о каком занижении стоимости активов здесь речь не идет. Наоборот, вы действуете в полном соответствии с одним из базовых принципов бухучета и финотчетности — принципом осмотрительности. А он гласит: методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1).
Если же проигнорировать принципы оценки активов, это поставит под сомнение достоверность финансовой отчетности и заодно правильность исчисления налога на прибыль. Ведь корректировки финрезультата на суммы переоценки (уценки, дооценки) запасов НКУ не предусмотрены (см. письмо ГФСУ от 16.01.2019 г. № 170/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
