Оценка вклада и формирование УК
Нерезиденты могут осуществлять иностранные инвестиции путем внесения в УК иностранной валюты. Такой взнос обязательно оценивают в иностранной конвертируемой валюте1 и в гривнях (ч. 1 ст. 393 ХКУ, ст. 5 Закона № 932). А сам пересчет взноса осуществляют по курсу, установленному НБУ.
1 Инвалюта может быть 1 и/или 2 группы Классификатора иностранных валют (п. 29 Положения об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 2).
2 Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.
Как правило, такой пересчет проводят на дату подписания учредительных документов: исходя из размера гривневого эквивалента доли нерезидента рассчитывают размер иностранной инвестиции. Поэтому, как правило, в учредительных документах размер УК предприятия и вкладов иностранных участников записывают в иностранной валюте и одновременно в гривневом эквиваленте.
Бухгалтерский учет. В бухучете предприятие формирует УК с вкладом в валюте в общем порядке — на субсчете 401 «Уставный капитал».
Размер УК, который составляет валютный вклад, фиксируют на субсчете 401 в гривнях по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов
Это же следует и из п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Одновременно обязательства учредителей по взносам в УК отражают по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал»: Дт 46 — Кт 401.
Будьте внимательны! Статья «Зарегистрированный (паевой) капитал» (стр. 1400) Баланса (Отчета о финансовом состоянии) — немонетарная. Поэтому инвалютную долю нерезидента в уставном капитале предприятия, зафиксированную на субсчете 401 в гривнях по курсу НБУ, в связи с изменением курса иностранных валют не пересчитывают (это подтверждает и Минфин в письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605). Друге дело — задолженность нерезидента по вкладу, зафиксированная при формировании УК.
Курсовые разницы по неоплаченному вкладу
Бухгалтерский учет. Здесь все зависит от той части корпоративного договора, где сказано, в какой валюте и/или каким имуществом нерезидент вносит вклад. Ведь он может вносить и в валюте, и в гривне, и имуществом.
Если по договору инвестор должен внести вклад в гривне или имуществом, то соответственно курсовых разниц не будет.
Если по договору инвестор должен валюту, тогда задолженность нерезидента в валюте, сформированная на счете 46 (Дт 46), — монетарная статья, так как будет погашаться денежными средствами. А раз так, то по монетарной задолженности учредителя-нерезидента необходимо определять курсовые разницы (КР) (п. 8 П(С)БУ 21):
— на дату полного или частичного погашения задолженности (в пределах ее объема или по всей статье — в соответствии с учетной политикой);
— на дату баланса.
Напомним: КР возникают только в том случае, когда сравнивают курсы НБУ на разные даты: дату осуществления хозоперации и дату баланса (п. 4 П(С)БУ 21).
КР от пересчета обязательств учредителей при формировании УК отражают в составе дополнительного капитала
Об этом прямо сказано в п. 8 П(С)БУ 21. О том, что такие КР не признают доходом/расходами, обращал внимание Минфин еще в письме от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025 (ср. 025069200).
Отражать такие курсовые разницы нужно на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» (см. письмо Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606).
Положительную курсовую разницу (курс НБУ вырос) отражаем проводками: Дт 46 — Кт 425, а отрицательную (курс НБУ снизился) — Дт 425 — Кт 46. Если дополнительного капитала окажется недостаточно для покрытия отрицательных курсовых разниц, думаем, логично будет списать курсовую разницу в дебет субсчета 441 или 442.
Налог на прибыль. КР по обязательству учредителя-нерезидента никакого влияния на финрезультат отчетного периода, а значит, и на налог на прибыль не имеют. А все потому, что не формируют бухгалтерских расходов или доходов предприятия. Они сказываются напрямую на величине собственного капитала предприятия. Каких-либо отдельных корректировок для таких операций НКУ не устанавливает. Так считают и налоговики в консультации, размещенной на сайте ГНСУ3.
КР по полученной валюте
Бухгалтерский учет. Поступившую от нерезидента инвалюту уполномоченный банк сначала зачисляет на распределительный счет (п. 108 Положения № 54), а уже потом переводит на текущий инвалютный счет предприятия-эмитента (п.п. 13 п. 109 Положения № 5).
4 Утверждено постановлением НБУ от 02.01.2019 г. № 5.
При этом согласно п. 52 Положения № 5 банк обязан поступившую валюту перевести на текущий счет клиента без его поручения не позднее следующего банковского дня после дня ее зачисления на распределительный счет.
Поэтому полученную от нерезидента инвалюту отражают на балансе предприятия по курсу НБУ на дату ее зачисления на распределительный счет (п. 5 П(С)БУ 21)
Для этого используют субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».
Валюта, которая заходит на предприятие в качестве погашения обязательства нерезидента по взносу в УК, однозначно является монетарной статьей баланса. И при ее пересчете (на дату баланса или на дату осуществления хозяйственной операции) также возникают КР.
Внимание! Природа таких КР будет иметь обычный операционный характер.
То есть их уже придется отражать в составе:
— прочих операционных доходов (по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»);
— либо прочих операционных расходов (по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).
Причем при продаже поступившей валюты со своего инвалютного счета (субсчет 312) не забудьте о разнице между ее оценкой по курсу валютного рынка на день продажи и курсу НБУ на эту же дату. Такую разницу показывают также в общем порядке в составе:
— доходов (субсчет 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты») — если валюта продана по курсу валютного рынка, который на дату продажи выше, нежели курс, установленный НБУ на эту дату;
— расходов (субсчет 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты») — если банк продал валюту по коммерческому курсу, который на дату продажи ниже, чем установленный НБУ на эту же дату.
Одновременно на дату продажи валюты сравнивают курс НБУ на дату этой продажи с курсом НБУ, по которому валюта учитывается на балансе, и отражают КР или в составе доходов (Кт 714), или в составе расходов (Дт 945).
Налог на прибыль. КР по инвалюте и суммовая разница при ее продаже будут влиять на налоговоприбыльный учет через бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).
Возврат вклада нерезиденту
После принятия нерезидентом решения о выходе из состава участников и согласования всех процедурных вопросов он имеет право на возврат суммы своего вклада.
И учитывая госгарантию для иностранных инвесторов, такая инвестиция должна быть возвращена (ч. 1 ст. 399 ХКУ, ст.11 Закона № 93):
1) не позже шести месяцев со дня прекращения инвестиционной деятельности (т. е. со дня регистрации выхода участника из общества согласно ч. 5 ст. 24 Закона об ООО5);
2) в валюте инвестирования и в сумме фактического взноса (с учетом возможного уменьшения УК).
Эти нормы действуют, если иное не установлено законодательством или международными договорами Украины.
В то же время согласно ч. 8 ст. 24 Закона об ООО при выходе стоимость доли участника должна определяться исходя из рыночной стоимости совокупности всех долей участников6 общества пропорционально размеру доли такого участника.
6 Не совсем, правда, понятно, что законодатель имел в виду под рыночной стоимостью. Мы предполагаем, что здесь речь идет все же о чистых активах.
Согласно ч. 6 ст. 24 Закона об ООО стоимость доли выходящего участника определяется по состоянию на день, предшествующий дню подачи участником соответствующего заявления, в порядке, предусмотренном «госрегистрационным» Законом Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV. Подробнее о процедуре выхода участника из общества см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 47, с. 26.
Таким образом, по совокупности норм ст. 24 Закона об ООО, ст. 11 Закона № 93 и ч. 1 ст. 399 ХКУ возврат иностранной инвестиции участнику-нерезиденту осуществляется:
— в валюте инвестирования (соответственно, в свободно конвертируемой валюте 1 и/или 2 группы Классификатора иностранных валют);
— в сумме, пропорциональной доле иностранной инвестиции, зафиксированной в УК
Причем, так как при выходе участнику полагается выплата пропорционально его доле в УК, выплата нерезиденту может оказаться, в частности, больше размера его первоначального взноса. Такой доход (прибыль), полученный от инвестиционной деятельности в Украине, подлежит выплате иностранному инвестору в денежной или товарной форме по реальной рыночной стоимости на момент прекращения инвестиционной деятельности (ст. 11 Закона № 93).
Бухгалтерский учет. После госрегистрации выхода участника-нерезидента предприятие в бухучете должно: (1) показать задолженность перед нерезидентом в сумме причитающейся ему выплаты в иностранной валюте: Дт 452 «Изъятые вклады и паи» — Кт 672 «Расчеты по прочим выплатам»; (2) уменьшить УК: Дт 401 «Уставный капитал» — Кт 452 «Изъятые вклады и паи».
Очевидно, что размер причитающейся участнику выплаты может отличаться от его взноса в УК общества. В таком случае поступаем так:
— если размер выплаты участнику больше его вклада в УК, то на сумму такого превышения уменьшаем дополнительный капитал: Дт 421 «Эмиссионный доход» — Кт 452. Если допкапитала не хватило, то превышение списываем за счет уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения непокрытых убытков): Дт 441 (442) — Кт 452;
— если размер выплаты участнику меньше его вклада в УК — на разницу увеличиваем дополнительный капитал: Дт 401 — Кт 421.
Как поясняют налоговики, с момента определения задолженности эмитента перед нерезидентом-инвестором в фиксированной сумме в иностранной валюте на дату возникновения такой задолженности предприятие пересчитывает КР: на каждую дату баланса; на дату погашения задолженности эмитента перед нерезидентом-инвестором.
КР, возникающие вследствие погашения обязательств эмитента при уменьшении УК, не могут быть признаны доходом или расходами
Их отражают в составе дополнительного капитала: положительную КР (курс НБУ снизился) отражают проводкой: Дт 672 — Кт 425; отрицательную КР (курс НБУ вырос) показывают обратной корреспонденцией: Дт 425 — Кт 672 (при превышении дополнительного капитала недостающую сумму можно отразить записью Дт 441 (442) — Кт 672).
Если с момента прекращения инвестиционной деятельности до даты фактического возврата иностранной инвестиции курс НБУ поменяется, нужно будет пересчитать задолженность перед нерезидентом (субсчет 672), т. е. определить КР.
Налог на прибыль. Определение КР от перерасчета задолженности предприятия перед иностранным инвестором (и отражение таких курсовых разниц в составе дополнительного капитала) не повлияет на объект обложения налогом на прибыль.
Налог с доходов нерезидента. В понимании НКУ возврат нерезиденту его доли в УК предприятия — резидента Украины не является хозяйственной деятельностью и не считается доходом нерезидента, подлежащим налогообложению согласно п. 141.4 НКУ.
Однако, как поясняют налоговики (см. письма ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1664/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 25.06.2018 г. № 2838/6/99-99-01-02-02-15/ІПК), только при условии, что
сумма такого возврата не превышает сумму инвестиции такого нерезидента в корпоративные права общества
То есть налоговики не считают доходом нерезидента возвращаемую долю взноса в УК только в объеме, указанном в уставных документах в денежной единице Украины.
Однако, если инвестору-нерезиденту при выходе причитается больше ранее внесенного, то сумму, превышающую сумму инвестиции, налоговики требуют облагать согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ как прочий доход (см. письмо ГФСУ от 06.08.2018 г. № 3421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). То есть в таком случае предприятие должно удержать из суммы превышения (15 %) налог с доходов и уплатить его в бюджет при выплате дохода, если иное не предусмотрено нормами международных договоров (п.п. 141.4.2 НКУ).
Хотя смелые плательщики могут поспорить. Во-первых, при возврате нерезиденту доли в УК абзац «е» п.п. 141.4.1 НКУ (доход от операций по продаже корпоративных прав) применяться не должен, поскольку имеет место возврат инвестиции (доли в УК), а не ее продажа. Во-вторых, для целей применения абзаца «й» п.п. 141.4.1 НКУ (прочий доход от хоздеятельности нерезидента на территории Украины) возврат доли в УК, в том числе и в большей сумме, едва ли вписывается в определение хоздеятельности, указанное в п.п. 14.1.36 НКУ.
Пример. На момент создания общества размер иностранной инвестиции в его УК составил 1000 дол. США по курсу НБУ 24 грн./$ (что зафиксировано в уставе). Нерезидент-участник погасил задолженность по вкладам в УК путем перечисления иностранной валюты на банковский счет общества. Курс НБУ составил (условно) на дату погашения задолженности по вкладу 25,0 грн./$.
При выходе нерезидента из состава учредителей ему причитается 30000 грн., из них взнос в УК — 24000 грн., и прирост чистых активов — 6000 грн. Курс НБУ на дату возникновения задолженности перед участником по вкладу — 24 грн./$. Курс НБУ на дату фактического возврата вклада нерезиденту — 25 грн./$.
Учет инвалютного взноса от нерезидента и КР
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Внесение иностранного вклада | ||||
| 1 | Отражена задолженность нерезидента по взносу в УК в иностранной валюте ($1000 х 24 грн./$) | 462 | 401 | $1000 24000 |
| 2 | Поступила на распределительный счет валюта в погашение задолженности по взносу в УК ($1000 х 25 грн./$) | 316 | 462 | $1000 25000 |
| 3 | Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности нерезидента (($1000 х (25 грн./$ - 24 грн./$) | 462 | 425 | 1000 |
| 4 | Перечислена валюта на текущий счет предприятия ($1000 х 25,5 грн./$) | 312 | 316 | $1000 25500 |
| 5 | Отражена КР по распределительному счету (($1000 х (25,5 грн./$ - 25,0 грн./$) | 316 | 714 | 500 |
| Возврат иностранного вклада | ||||
| 6 | Отражена задолженность перед выходящим участником-нерезидентом* | 452 | 672 | $1250 30000 |
| 7 | Уменьшен УК в связи с выходом инвестора на сумму фактического взноса | 401 | 452 | 24000 |
| 8 | Отражена разница между суммой, подлежащей выплате нерезиденту, и суммой его фактического взноса в УК | 441|(442) | 452 | 6000 |
| 9 | Начислен налог с доходов нерезидента ((30000 грн. -24000 грн.) : 24 грн./$ х 15 % х 25 грн./$) | 672 | 641/НР | $37,5 937,5 |
| 10 | Перечислен налог с доходов нерезидента в бюджет | 641/НР | 311 | 937,5 |
| 11 | Выплачена задолженность в иностранной валюте инвестору— нерезиденту за минусом налога с доходов нерезидента (($1250 - $37,5) х 25 грн./$) | 672 | 312** | $1214 30312,5 |
| 12 | Отражена курсовая разница на дату выплаты задолженности перед инвестором (($1250 х (25 грн./$ - 24 грн./$) | 425 | 672 | 1250 |
| * На дату возникновения задолженности перед участником по вкладу курс НБУ — 24 грн./$. Поэтому к выплате инвестору полагается $1250 (30000 грн. : 24 грн./$). ** Операции с покупкой/выбытием валюты не рассматриваем (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 27, с. 26). | ||||
выводы
- Иностранный вклад оценивается в иностранной валюте и валюте Украины.
- Колебания валютных курсов не влияют на размер УК и по субсчету 401 курсовые разницы не рассчитывают.
- КР, рассчитанные по неоплаченному вкладу нерезидента (при взносе в УК), а также по задолженности предприятия перед нерезидентом (при возврате вклада из УК), отражают в составе дополнительного капитала на субсчете 425.
- Такие КР отражаются в налоговом учете по бухправилам и не формируют в налоговом учете разниц.
