Оцінка вкладу та формування СК
Нерезиденти можуть здійснювати іноземні інвестиції шляхом внесення до СК іноземної валюти. Такий вклад обов’язково оцінюють в іноземній конвертованій валюті1 і в гривнях (ч. 1 ст. 393 ЦКУ, ст. 5 Закону № 932). А сам перерахунок вкладу здійснюють за курсом, установленим НБУ.
1 Інвалюта може бути 1 та/або 2 групи Класифікатора іноземних валют (п. 29 Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 2).
2 Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР.
Зазвичай такий перерахунок проводять на дату підписання установчих документів: виходячи з розміру гривневого еквівалента частки нерезидента розраховують розмір іноземної інвестиції. Тому, як правило, в установчих документах розмір СК підприємства і вкладів іноземних учасників записують в іноземній валюті й одночасно в гривневому еквіваленті.
Бухгалтерський облік. У бухобліку підприємство формує СК із вкладом у валюті в загальному порядку — на субрахунку 401 «Статутний капітал».
Розмір СК, який складає валютний вклад, фіксують на субрахунку 401 у гривнях за курсом НБУ на дату підписання установчих документів
Це ж випливає й із п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Одночасно зобов’язання засновників за вкладами до СК відображають за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал»: Дт 46 — Кт 401.
Будьте уважними! Стаття «Зареєстрований (пайовий) капітал» (ряд. 1400) Балансу (Звіту про фінансовий стан) — немонетарна. Тому інвалютну частку нерезидента в статутному капіталі підприємства, зафіксовану на субрахунку 401 у гривнях за курсом НБУ, у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют не перераховують (це підтверджує й Мінфін у листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605). Інша річ — заборгованість нерезидента за вкладом, зафіксована при формуванні СК.
Курсові різниці за неоплаченим вкладом
Бухгалтерський облік. Тут усе залежить від тієї частини корпоративного договору, де зазначено, в якій валюті та/або яким майном нерезидент вносить вклад. Адже він може вносити й у валюті, і в гривні, і майном.
Якщо за договором інвестор повинен внести вклад у гривні або майном, то відповідно курсових різниць не виникне.
Якщо за договором інвестор винен валюту, то тоді заборгованість нерезидента у валюті, сформована на рахунку 46 (Дт 46), — монетарна стаття, оскільки погашатиметься грошовими коштами. А раз так, то за монетарною заборгованістю засновника-нерезидента необхідно визначати курсові різниці (КР) (п. 8 П(С)БО 21):
— на дату повного або часткового погашення заборгованості (у межах її обсягу або за усією статтею — відповідно до облікової політики);
— на дату балансу.
Нагадаємо: КР виникають лише в тому випадку, коли порівнюють курси НБУ на різні дати: дату здійснення госпоперації та дату балансу (п. 4 П(С)БО 21).
КР від перерахунку зобов’язань засновників при формуванні СК відображають у складі додаткового капіталу
Про це прямо зазначено в п. 8 П(С)БО 21. На те, що такі КР не визнають доходом/витратами, звертав увагу Мінфін ще в листі від 05.12.2013 р. № 31-08310-06-10/29025 (ср. ).
Відображати такі курсові різниці потрібно на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (див. лист Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606).
Додатну курсову різницю (курс НБУ підвищився) відображаємо проводками: Дт 46 — Кт 425, а від’ємну (курс НБУ знизився) — Дт 425 — Кт 46. Якщо додаткового капіталу виявиться недостатньо для покриття від’ємних курсових різниць, вважаємо, логічно буде списати курсову різницю до дебету субрахунку 441 або 442.
Податок на прибуток. КР за зобов’язанням засновника-нерезидента жодним чином на фінрезультат звітного періоду, а отже, й на податок на прибуток не впливають. А все тому, що не формують бухгалтерських витрат або доходів підприємства. Вони позначаються безпосередньо на величині власного капіталу підприємства. Будь-яких окремих коригувань для таких операцій ПКУ не встановлює. Так вважають і податківці в консультації, розміщеній на сайті ДПСУ3.
КР за отриманою валютою
Бухгалтерський облік. Інвалюту, що надійшла від нерезидента, уповноважений банк спочатку зараховує на розподільчий рахунок (п. 108 Положення № 54), а вже потім переказує на поточний інвалютний рахунок підприємства-емітента (п.п. 13 п. 109 Положення № 5).
4 Затверджено постановою НБУ від 02.01.2019 р. № 5.
При цьому згідно з п. 52 Положення № 5 банк зобов’язаний валюту, що надійшла, переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення не пізніше наступного банківського дня після дня її зарахування на розподільчий рахунок.
Тому отриману від нерезидента інвалюту відображають на балансі підприємства за курсом НБУ на дату її зарахування на розподільчий рахунок (п. 5 П(С)БО 21)
Для цього використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».
Валюта, яка заходить на підприємство як погашення зобов’язання нерезидента за вкладом до СК, однозначно є монетарною статтею балансу. І при її перерахунку (на дату балансу або на дату здійснення господарської операції) також виникають КР.
Увага! Природа таких КР носитиме звичайний операційний характер.
Тобто їх уже доведеться відображати у складі
— інших операційних доходів (за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»),
— або інших операційних витрат (за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Причому при продажу валюти зі свого інвалютного рахунку (субрахунок 312), що надійшла, не забудьте про різницю між її оцінкою за курсом валютного ринку на день продажу та курсом НБУ на цю ж дату. Таку різницю показують також у загальному порядку в складі:
— доходів (субрахунок 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти») — якщо валюта продана за курсом валютного ринку, який на дату продажу вище, ніж курс, установлений НБУ на цю дату;
— витрат (субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти») — якщо банк продав валюту за комерційним курсом, який на дату продажу нижче, ніж установлений НБУ на цю ж дату.
Одночасно на дату продажу валюти порівнюють курс НБУ на дату цього самого продажу з курсом НБУ, за яким валюта обліковується на балансі, і відображають КР або у складі доходів (Кт 714), або у складі витрат (Дт 945).
Податок на прибуток. КР за інвалютою і сумова різниця при її продажу впливатимуть на податковоприбутковий облік через бухобліковий фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ).
Повернення вкладу нерезиденту
Після прийняття нерезидентом рішення про вихід із складу учасників та узгодження усіх процедурних питань він має право на повернення суми свого вкладу.
І враховуючи держгарантію для іноземних інвесторів, така інвестиція має бути повернена (ч. 1 ст. 399 ЦКУ, ст. 11 Закону № 93):
1) не пізніше шести місяців з дня припинення інвестиційної діяльності (тобто з дня реєстрації виходу учасника з товариства ч. 5 ст. 24 Закону про ТОВ5);
2) у валюті інвестування і в сумі фактичного вкладу (з урахуванням можливого зменшення СК).
Ці норми діють, якщо інше не встановлено законодавством або міжнародними договорами України.
Водночас згідно з ч. 8 ст. 24 Закону про ТОВ при виході вартість частки учасника повинна визначатися виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників6 товариства пропорційно розміру частки такого учасника.
6 Не зовсім, щоправда, зрозуміло, що законодавець мав на увазі під ринковою вартістю. Ми припускаємо, що тут йдеться все ж про чисті активи.
Згідно з ч. 6 ст. 24 Закону про ТОВ вартість частки учасника, що виходить, визначається станом на день, що передує дню подання учасником відповідної заяви, у порядку, передбаченому «держреєстраційним» Законом України від 15.05.2003 р. № 755-IV. Детальніше про процедуру виходу учасника зі складу ТОВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 47, с. 26.
Таким чином, за сукупністю норм ст. 24 Закону про ТОВ, ст. 11 Закону № 93 і ч. 1 ст. 399 ЦКУ повернення іноземної інвестиції учаснику-нерезиденту здійснюється:
— у валюті інвестування (відповідно у вільно конвертованій валюті 1 та/або 2 групи Класифікатора іноземних валют);
— у сумі, пропорційній частці іноземної інвестиції, зафіксованій у СК
Причому оскільки при виході учасникові належить виплата пропорційно його частці в СК, виплата нерезиденту може виявитися, зокрема, більше розміру його первісного вкладу. Такий дохід (прибуток), отриманий від інвестиційної діяльності в Україні, підлягає виплаті іноземному інвесторові у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності (ст. 11 Закону № 93).
Бухгалтерський облік. Після держреєстрації виходу учасника-нерезидента підприємство у бухобліку повинно: (1) показати заборгованість перед нерезидентом у сумі належної йому виплати в інвалюті: Дт 452 «Вилучені вклади й паї» — Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами»; (2) зменшити СК: Дт 401 «Статутний капітал» — Кт 452 «Вилучені вклади й паї». Очевидно, що розмір належної учасникові виплати може відрізнятися від його вкладу до СК товариства. У такому разі діємо так:
— якщо розмір виплати учасникові більше його вкладу до СК, то на суму такого перевищення зменшуємо додатковий капітал: Дт 421 «Емісійний дохід» — Кт 452. Якщо додаткового капіталу не вистачило, то перевищення списуємо за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритих збитків): Дт 441 (442) — Кт 452;
— якщо розмір виплати учасникові менше його вкладу до СК — на різницю збільшуємо додатковий капітал: Дт 401 — Кт 421.
Як пояснюють податківці, з моменту визначення заборгованості емітента перед нерезидентом-інвестором у фіксованій сумі в іноземній валюті на дату виникнення такої заборгованості підприємство перераховує КР: на кожну дату балансу; на дату погашення заборгованості емітента перед нерезидентом-інвестором.
КР, що виникають унаслідок погашення зобов’язань емітента при зменшенні СК, не можуть бути визнані доходом або витратами
Їх відображають у складі додаткового капіталу: додатну КР (курс НБУ знизився) відображають проводкою: Дт 672 — Кт 425; від’ємну КР (курс НБУ підвищився) показують зворотною кореспонденцією: Дт 425 — Кт 672 (при перевищенні додаткового капіталу суму, якої не вистачає, можна відобразити записом: Дт 441 (442) — Кт 672.
Якщо з моменту припинення інвестиційної діяльності до дати фактичного повернення іноземної інвестиції курс НБУ зміниться, потрібно буде перерахувати заборгованість перед нерезидентом (субрахунок 672), тобто визначити КР.
Податок на прибуток. Визначення КР від перерахунку заборгованості підприємства перед іноземним інвестором (і відображення таких курсових різниць у складі додаткового капіталу) не вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Податок з доходів нерезидента. У розумінні ПКУ повернення нерезиденту його частки до СК підприємства-резидента України не є господарською діяльністю і не вважається доходом нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ПКУ.
Проте, як пояснюють податківці (див. листи ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1664/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 25.06.2018 р. № 2838/6/99-99-01-02-02-15/ІПК), лише за умови, що
сума такого повернення не перевищує суму інвестиції такого нерезидента в корпоративні права товариства
Тобто податківці не вважають доходом нерезидента частку вкладу до СК, що повертається, лише в обсязі, зазначеному в статутних документах у грошовій одиниці України.
Проте якщо інвесторові-нерезиденту при виході належить більше раніше внесеного, то суму, що перевищує суму інвестиції, податківці вимагають оподатковувати згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ як інший дохід (див. лист ДФСУ від 06.08.2018 р. № 3421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто у такому разі підприємство повинне утримати із суми перевищення (15 %) податку з доходів і сплатити його до бюджету при виплаті доходу, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів (п.п. 141.4.2 ПКУ).
Хоча сміливі платники можуть сперечатися. По-перше, при поверненні нерезиденту частки в СК абзац «е» п.п. 141.4.1 ПКУ (дохід від операцій з продажу корпоративних прав) застосовуватися не повинен, оскільки має місце повернення інвестиції (частки в СК), а не її продаж. По-друге, для цілей застосування абзацу «й» п.п. 141.4.1 ПКУ (інший дохід від госпдіяльності нерезидента на території України) повернення частки в СК у тому числі й у більшій сумі, навряд чи вписується у визначення госпдіяльності, зазначене в п.п. 14.1.36 ПКУ.
Приклад. На момент створення товариства розмір іноземної інвестиції в його СК становив 1000 дол. США за курсом НБУ 24 грн./$ (що зафіксовано в статуті). Нерезидент-учасник погасив заборгованість за вкладами в СК шляхом перерахування іноземної валюти на банківський рахунок товариства. Курс НБУ становив (умовно) на дату погашення заборгованості за вкладом — 25,0 грн./$.
При виході нерезидента із складу засновників йому належить 30000 грн., з них вклад до СК — 24000 грн., і приріст чистих активів — 6000 грн. Курс НБУ на дату виникнення заборгованості перед учасником за вкладом — 24 грн./$. Курс НБУ на дату фактичного повернення вкладу нерезиденту — 25 грн./$.
Облік інвалютного вкладу від нерезидента та КР
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Внесення іноземного вкладу | ||||
| 1 | Відображено заборгованість нерезидента за вкладом до СК в іноземній валюті ($1000 х 24 грн./$) | 462 | 401 | $1000 24000 |
| 2 | Надійшла на розподільчий рахунок валюта на погашення заборгованості за вкладом до СК ($1000 х 25 грн./$) | 316 | 462 | $1000 25000 |
| 3 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості нерезидента ($1000 х (25 грн./$ - 24 грн./$)) | 462 | 425 | 1000 |
| 4 | Перераховано валюту на поточний рахунок підприємства ($1000 х 25,5 грн./$) | 312 | 316 | $1000 25500 |
| 5 | Відображено КР за розподільчим рахунком ($1000 х (25,5 грн./$ - 25,0 грн./$)) | 316 | 714 | 500 |
| Повернення іноземного вкладу | ||||
| 6 | Відображено заборгованість перед учасником-нерезидентом*, що виходить | 452 | 672 | $1250 30000 |
| 7 | Зменшено СК у зв’язку з виходом інвестора на суму фактичного вкладу | 401 | 452 | 24000 |
| 8 | Відображено різницю між сумою, що підлягає виплаті нерезиденту, і сумою його фактичного вкладу до СК | 441 (442) | 452 | 6000 |
| 9 | Нараховано податок з доходів нерезидента ((30000 грн. - 24000 грн.) : 24 грн./$ х 15 % х 25 грн./$) | 672 | 641/НР | $37,5 937,5 |
| 10 | Перераховано податок з доходів нерезидента до бюджету | 641/НР | 311 | 937,5 |
| 11 | Виплачено заборгованість в іноземній валюті інвесторові-нерезиденту за мінусом податку з доходів нерезидента (($1250 - $37,5) х 25 грн./$) | 672 | 312** | $1214 30312,5 |
| 12 | Відображено курсову різницю на дату виплати заборгованості перед інвестором ($1250 х (25 грн./$ - 24 грн./$)) | 425 | 672 | 1250 |
| * На дату виникнення заборгованості перед учасником за вкладом курс НБУ — 24 грн./$. Тому до виплати інвесторові належить $1250 (30000 грн. : 24 грн./$). ** Операції з придбанням/вибуттям валюти не розглядаємо (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 27, с. 26. | ||||
висновки
- Іноземний вклад оцінюється в іноземній валюті та валюті України.
- Коливання валютних курсів не впливають на розмір СК, і за субрахунком 401 курсові різниці не розраховують.
- КР, розраховані за неоплаченим вкладом нерезидента (при вкладі до СК), а також із заборгованості підприємства перед нерезидентом (при поверненні вкладу із СК), відображають у складі додаткового капіталу на субрахунку 425.
- Такі КР відображаються в податковому обліку за бухправилами і не формують у податковому обліку різниць.
