В целом, заметим, что по ошибочным НН у контролеров в последнее время сложилось устойчивое мнение: в НДС-отчетности отражают данные, указанные в правильных НН, составленных на основании первичных документов и фактически осуществленных реальных операций. Поэтому ни ошибочные НН, ни исправляющие РК к ним в декларации показывать не нужно. Причем ни покупателю, ни продавцу (БЗ 101.23).
Хотя иногда местные налоговики безосновательно требуют показывать в декларации нулевые исправляющие РК, с чем не можем согласиться (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 82, с. 28).
Теперь посмотрим на ошибочные ситуации.
Если повторную НН исправляет РК «20»
Проще всего, если исправить лишнюю НН получается с помощью РК с типом причины «20». Напомним, что так обычно исправляют ошибки в дате (т. е. когда не той датой составили НН, в то время как ИНН покупателя и сумму указали правильно) или когда по ошибке задвоили НН (т. е. повторно выписали точно такую же, но с другим порядковым номером). Тогда ошибочную НН обнуляют РК с типом причины «20», а если ошибка в дате — перевыписывают верной датой повторную правильную НН (п. 24 Порядка № 1307, письмо ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, подробнее о таком РК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 1-2, с. 21). При этом в декларацию включают только правильную НН, а вот ошибочную НН с исправляющим РК в ней не показывают.
Причем такой исправляющий РК с типом причины «20» одним махом должен убить двух зайцев: (1) обнулить лишнюю (повторную) НН и (2) восстановить лимит. Так что благодаря ему ошибочную НН с исправляющим РК «изымут» из лимита (см. «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 41, с. 15). Таким образом,
после исправлений через РК с типом причины «20» лимит у сторон будет скорректирован, как будто не было ошибки
В итоге в полном порядке окажутся и декларация, и лимит.
Расстраивает то, что большинство других ошибок (среди которых такая часто допускаемая, как выписка НН не на того плательщика) исправить РК с типом причины «20» не представляется возможным. Для их исправления нужно перевыписать правильную НН, а ошибочную НН обнулять обычным «уменьшающим» РК. ЕРНН же эти РК воспринимает как обычные РК. Поэтому они по общим правилам учитываются в формуле лимита. И для продавца это, увы, даже после исправления ошибки (!) оборачивается неприятностью с лимитом — его невосстановлением из-за возникновения ∑Перевищ. Дальше об этом поподробнее.
Ошибочные НН и обычные РК
Если ошибку исправили в том же периоде. Правда, немного успокоим: если ошибочную лишнюю НН устранили «по-горячему» (т. е. обнулили выписанным в том же периоде РК, который своевременно зарегистрировали), то ошибка и исправление в рамках периода свернутся, лимит в итоге восстановится и никакого ∑Перевищ не возникнет. При этом ни такую лишнюю ошибочную НН, ни РК к ней в декларации показывать не нужно.
Если ошибку исправляем в другом периоде. А вот если ошибку обнаружили со временем (ошибочная НН и исправляющий РК пришлись на разные периоды или исправляющий РК зарегистрирован несвоевременно), то из-за невключения исправляющего «уменьшающего» РК в декларацию у продавца выскочит ∑Перевищ (поскольку «уменьшающий» РК учтется у продавца в формуле лимита, но не учтется в декларации).
Как быть? Увы, должны признать, что оптимального пути здесь пока не вырисовывается. Рассмотрим варианты:
ВАРИАНТ 1: «засветить» ошибку в декларации. Лимит не потеряется (и ∑Перевищ не возникнет), если «подогнать» НДС-отчетность под лимит и отра-зить в соответствующих периодах в декларации ошибочную НН с исправляющим РК. Причем именно так поступать когда-то в прошлом (чтобы не возникало расхождений лимита с декларацией) рекомендовали даже некоторые контролеры на местах.
Однако сейчас, как отмечалось, налоговики выссказываются против отражения в декларации ошибочных НН и исправляющих РК. Да и, по правде, возможность отражения лишней НН в ошибочном периоде, а «уменьшающего» исправляющего РК в текущей декларации вызывает опасение, поскольку в таком случае исправление одной ошибки приводит к появлению другой. Ведь получается, что НН-ошибка допущена в одном периоде, а исправляется в другом (который, собственно, к ошибке не имеет никакого отношения). В итоге «ошибочный» период остается неисправленным (его НО останутся завышенными), а вот в другом («неошибочном») периоде НО будут занижены. Так что
такой вариант приводит к искажению НДС-отчетности,
поскольку исправление ошибки, по сути, переносится на другой «неошибочный» период. Но ведь такой подход не вписывается в общую стратегию исправления ошибок (когда исправить важно именно «ошибочный» период) и, скажем мягко, не предусмотрен НКУ.
Да и где гарантия, что после такого «исправления» (и отражения «уменьшающего» РК в текущей декларации) налоговики потом признают уменьшение в ней текущих НО на «старые ошибки» правомерным (ведь оснований для отражения РК в ней по большому счету не было) и из-за этого не запоют песню о недоплате. Поэтому так поступать опасно, разве что только если получите в свой адрес персональную ИНК.
ВАРИАНТ 2: «не светить» ошибку в декларации и… потерять лимит. Если же во главу угла поставить правильное заполнение декларации и ни ошибочную НН, ни исправляющий РК в ней не показывать, то это приведет у продавца к потере лимита из-за возникновения ∑Перевищ. И огорчает то, что
по неповторным ошибочным НН вопрос с восстановлением лимита, увы, до сих пор так и не решен
Налоговики закрывают глаза на ситуацию, как будто бы проблемы по неповторным ошибочным НН (к примеру, не на того плательщика) не существует. В своих разъяснениях-отписках контроле-ры кивают на то, что формирование показателя ∑Перевищ, мол, осуществляется для каждого плательщика в автоматическом режиме по правилам п. 2001.3 НКУ. Хотя и признают, что в подсчете ∑Перевищ учитываются все НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН (в том числе и те, которые составлены без факта осуществления хозоперации). Ну а для невозникновения ∑Перевищ фискалы советуют плательщикам правильно вести налоговый учет — одним словом, не ошибаться (письмо ГФСУ от 29.07.2019 г. № 3538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) ☹. Тогда как на самом деле этот момент требует урегулирования и для таких неповторных ошибочных НН также необходим отдельный механизм по восстановлению лимита (аналогичный, например, исправлению повторных НН с помощью РК с типом причины «20»).
Ну а пока печально то, что в нынешних реалиях при запоздалом исправлении ошибки лимит не восстановится, как если бы ошибку вообще не исправляли. Но если даже после исправления ошибок лимит не восстанавливается и расхождение декларации с ЕРНН сохраняется, невольно призадумаешься: какой резон при таких пакостях с лимитом вообще их исправлять?
