У цілому, зазначимо, що стосовно помилкових ПН у контролерів останнім часом склалася стійка думка: у ПДВ-звітності платник відображає дані, зазначені в правильних ПН, складених на підставі первинних документів і фактично здійснених реальних операцій. Тому ні помилкові ПН, ні виправляючі РК до них у декларації показувати не потрібно. Причому ні покупцеві, ні продавцеві (БЗ 101.23). Хоча іноді місцеві податківці безпідставно вимагають показувати в декларації нульові виправляючі РК, з чим не можемо погодитися (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 82, с. 28). Тепер поглянемо на помилкові ситуації.
Якщо повторну ПН виправляє РК «20»
Найпростіше, якщо виправити зайву ПН виходить за допомогою РК з типом причини «20». Нагадаємо, що так зазвичай виправляють помилки в даті (тобто коли не тією датою склали ПН, у той час як ІПН покупця і суму зазначили правильно) або коли помилково задвоїли ПН (тобто повторно виписали таку саму, але з іншим порядковим номером). Тоді помилкову ПН обнуляють РК з типом причини «20», а якщо помилка в даті, перевиписують правильною датою повторну правильну ПН (п. 24 Порядку № 1307, лист ДФСУ від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, детальніше про такий РК див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 1-2, с. 21). При цьому в декларацію включають тільки правильну ПН, а ось помилкову ПН з виправляючим РК у ній не показують.
Причому такий виправляючий РК з типом причини «20» миттєво повинен убити двох зайців: (1) обнулити зайву (повторну) ПН і (2) відновити ліміт. Тож завдяки йому помилкову ПН з виправляючим РК «вилучать» з ліміту (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 41, с. 15). Таким чином,
після виправлень через РК з типом причини «20» ліміт у сторін буде скоригований, неначе не було помилки
У результаті в повному порядку опиняться і декларація, і ліміт.
Засмучує те, що більшість інших помилок (серед яких така, як виписування ПН не на того платника, яка часто допускається) виправити РК з типом причини «20» неможливо. Для їх виправлення потрібно перевиписати правильну ПН, а помилкову ПН обнуляти звичайним «зменшуючим» РК. А ЄРПН ці РК сприймає як звичайні. Тому вони за загальними правилами враховуються у формулі ліміту. І для продавця це, на жаль, навіть після виправлення помилки (!) обертається неприємністю з лімітом — його невідновленням через виникнення ∑Перевищ. Далі про це детальніше.
Помилкові ПН і звичайні РК
Якщо помилку виправили в тому ж періоді. Щоправда, трохи заспокоїмо: якщо помилкову зайву ПН усунули «по гарячому» (тобто обнулили виписаним у тому ж періоді РК, який своєчасно зареєстрували), то помилка і виправлення в межах періоду згорнуться, ліміт у результаті відновиться і жодного ∑Перевищ не виникне. При цьому ні таку зайву помилкову ПН, ні РК до неї в декларації показувати не потрібно.
Якщо помилку виправляємо в іншому періоді. А ось якщо помилку виявили з часом (помилкова ПН і виправляючий РК припали на різні періоди або виправляючий РК зареєстрований несвоєчасно), то через невключення виправляючого «зменшуючого» РК до декларації в продавця вискочить ∑Перевищ (оскільки «зменшуючий» РК врахується в продавця у формулі ліміту, але не врахується в декларації).
Як бути? На жаль, повинні визнати, що оптимального шляху тут поки що не вимальовується. Розглянемо варіанти.
ВАРІАНТ 1: «засвітити» помилку в декларації. Ліміт не втратиться (і ∑Перевищ не виникне), якщо «підігнати» ПДВ-звітність під ліміт і відобразити у відповідних періодах у декларації помилкову ПН з виправляючим РК. Причому саме так діяти колись у минулому (щоб не виникало розбіжностей ліміту з декларацією) навіть рекомендували деякі контролери на місцях.
Проте зараз, як зазначалося, податківці висловлюються проти відображення в декларації помилкових ПН і виправляючих РК. Та і, по правді, можливість відображення зайвої ПН у помилковому періоді, а «зменшуючого» виправляючого РК у поточній декларації викликає побоювання, оскільки в такому разі виправлення однієї помилки призводить до появи іншої. Адже виходить, що ПН-помилка допущена в одному періоді, а виправляється в іншому (який, власне, до помилки не має жодного відношення). У результаті «помилковий» період залишається невиправленим (його ПЗ залишаться завищеними), а ось в іншому («непомилковому») періоді ПЗ будуть занижені. Тож
такий варіант призводить до викривлення ПДВ-звітності,
оскільки виправлення помилки, по суті, переноситься на інший «непомилковий» період. Але ж такий підхід не вписується в загальну стратегію виправлення помилок (коли виправити важливо саме «помилковий» період) і, скажемо м’яко, не передбачений ПКУ.
Та і де гарантія, що після такого «виправлення» (і відображення «зменшуючого» РК у поточній декларації) податківці потім визнають зменшення в ній поточних ПЗ на «старі помилки» правомірним (адже підстав для відображення РК у ній, за великим рахунком, не було) і через це не заспівають пісню про недоплату. Тому так діяти небезпечно, хіба що тільки якщо отримаєте на свою адресу персональну ІПК.
ВАРІАНТ 2: «не світити» помилку в декларації і… втратити ліміт. Якщо ж на перше місце поставити правильне заповнення декларації і ні помилкову ПН, ні виправляючий РК у ній не показувати, то це призведе в продавця до втрати ліміту через виникнення ∑Перевищ. І засмучує те, що
щодо неповторюваних помилкових ПН питання з відновленням ліміту, на жаль, досі так і не вирішено
Податківці закривають очі на ситуацію, нібито проблеми щодо неповторюваних помилкових ПН (наприклад, не на того платника) не існує.
У своїх роз’ясненнях-відписках контролери кивають, мовляв, на те, що формування показника ∑Перевищ здійснюється для кожного платника в автоматичному режимі за правилами п. 2001.3 ПКУ. Хоча і визнають, що в підрахунку ∑Перевищ враховуються всі ПН/РК, зареєстровані в ЄРПН (у тому числі й ті, які складені без факту здійснення госпоперації).
Ну а для невиникнення ∑Перевищ фіскали радять платникам правильно вести податковий облік — одним словом, не помилятися (лист ДФСУ від 29.07.2019 р. № 3538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) ☹. Тоді як насправді цей момент потребує врегулювання і для таких неповторюваних помилкових ПН також потрібен окремий механізм з відновлення ліміту (аналогічний, наприклад, виправленню повторних ПН за допомогою РК з типом причини «20»).
Ну а поки що сумно те, що в нинішніх реаліях при запізнілому виправленні помилки ліміт не відновиться, нібито помилку взагалі не виправляли. Але якщо навіть після виправлення помилок ліміт не відновлюється і розбіжність декларації з ЄРПН зберігається, мимоволі замислишся: який резон при таких капостях з лімітом узагалі їх виправляти?
