Кто такой экспедитор
Для начала вкратце напомним, что представляет собой договор транспортного экспедирования и, самое главное, какие платежи могут поступать экспедитору от заказчика, т. е. являются потенциальным объектом для начисления НДС-обязательств.
По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Такое определение договора находим сразу в двух нормативных актах: ч. 1 ст. 929 ГКУ и ст. 9 Закона № 1955.
Кроме того, как предусмотрено ч. 1 ст. 932 ГКУ и ст. 4 Закона № 1955, для выполнения обязательств, предусмотренных договором транспортного экспедирования, экспедитор может привлекать третьих лиц. Для этого заключают договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины. В отношениях с ними экспедитор может выступать или от своего имени, или от имени клиента, в зависимости от того, что прописано в договоре экспедирования.
При этом платой экспедитору считаются средства, уплаченные ему клиентом за надлежащее исполнение договора транспортного экспедирования (ст. 9 Закона № 1955).
В нее не включают расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению договора
Кроме того, в нее не включают расходы на уплату сборов (обязательных платежей), которые уплачивают при выполнении договора (ст. 9 Закона № 1955).
Как видите, полученная экспедитором от заказчика сумма может включать в себя:
— вознаграждение (плату) экспедитору за предоставление услуг транспортного экспедирования;
— компенсацию расходов экспедитора, связанных с выполнением договора (в частности, компенсацию стоимости услуг третьих лиц).
Поговорим о порядке начисления «экспедиторского» НДС в разрезе этих составляющих платы по договору экспедирования.
Вознаграждение экспедитора
Договором экспедирования может быть предусмотрено предоставление экспедитором целого комплекса услуг по организации и обеспечению перевозки. Экспедитор может взять на себя:
— услуги перевозки;
— вспомогательные услуги: погрузку-разгрузку, складскую обработку, хранение товаров и т. д.;
— непосредственно экспедиторские услуги.
Причем в целях НДС-учета налоговики рассматривают поставку каждой из перечисленных услуг по отдельности.
Услуги перевозки и вспомогательные услуги. Услуги экспедитора-резидента по внутренним перевозкам грузов (когда он предоставляет эти услуги самостоятельно, без привлечения сторонних организаций), а также сопутствующие услуги по погрузке-разгрузке, хранению грузов облагают НДС по общей ставке 20 % (независимо от того, заказчику-резиденту или нерезиденту предоставляют такие услуги, см. письмо ГФСУ от 24.06.2019 г. № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Если же экспедитор-резидент оказывает услуги по международной перевозке грузов, то стоимость таких услуг попадает под НДС-льготу — налог начисляют по ставке 0 % (подробнее об условиях применения нулевой ставки, а заодно об НДС-учете стоимости услуг, сопутствующих международным перевозкам, см. статью «Международные перевозки и НДС» этого номера). О том, что экспедитор, осуществляющий международные перевозки, имеет право на ставку 0 %, налоговики частенько говорят в своих разъяснениях (см. письма ГФСУ от 11.07.2019 г. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 26.04.2019 г. № 1861/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).
Если же заказчик-резидент привлекает для предоставления услуг перевозки и транспортно-вспомогательных услуг экспедитора-нерезидента, тогда:
— внутренние транспортные услуги, услуги по международной перевозке грузов и вспомогательные услуги за пределами Украины не являются объектом обложения НДС;
— вспомогательные услуги на территории Украины облагают по ставке 20 %. Естественно, начисляет налоговые обязательства (НО) и налоговый кредит (НК) сам заказчик услуг по правилам «нерезидентской» ст. 208 НКУ. То есть заказчик должен:
(а) на дату первого события (абзац третий п. 187.8 НКУ): дату списания средств с банковского счета в оплату услуг или дату оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг нерезидентом, начислить НДС-обязательства, оформить налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ). Пример оформления НН на стоимость нерезидентских услуг см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 26;
(б) показать сумму начисленных НДС-обязательств в отчетном периоде их возникновения в строке 6 НДС-декларации и приложении Д1 к ней;
(в) показать сумму НК в строке 13 Декларации по НДС и приложении Д1 к ней (п. 198.2 НКУ). Основанием для этого является правильно оформленная и своевременно зарегистрированная в ЕРНН НН.
Транспортно-экспедиторские услуги. Их облагают НДС по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ. То есть
место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по месту регистрации получателя (заказчика) экспедиторских услуг
А это значит, что вопрос начисления НДС на сумму вознаграждения решают в зависимости от того, кто является заказчиком услуг по договору:
— если заказчик — резидент — начисляют НДС на общих основаниях по ставке 20 % (см. письмо ГФСУ от 11.07.2019 г. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причем НДС начисляют независимо от того, предоставлены такие услуги на таможенной территории или за ее пределами (см. 101.20 БЗ).
Кстати, на этом основании под обложение НДС попадает стоимость транспортно-экспедиторских услуг, приобретенных резидентом у экспедитора-нерезидента. Опять же, нерезидентский НДС будет начислять по правилам ст. 208 НКУ заказчик-резидент, а не экспедитор (см. 101.20 БЗ);
— если заказчик услуг — нерезидент (в том числе когда речь идет о транспортно-экспедиторских услугах на территории Украины) — стоимость услуг не является объектом обложения НДС и налог исходя из суммы вознаграждения не начисляют (см. письмо ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3694/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).
Как оформить НН
В случае предоставления заказчику налогооблагаемых услуг (перевозки, транспортно-вспомогательных и/или экспедиторских услуг) экспедитор на дату первого события (поступления предоплаты или составления акта) должен начислить НО и выписать на имя клиента НН.
Причем обратите внимание! В НН на имя заказчика отдельными строками экспедитор указывает (см. письмо ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3693/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, вопрос № 2 ОНК № 610):
— стоимость экспедиторских услуг (вознаграждение);
— стоимость услуг перевозки (при их наличии).
Отдельной строкой, на наш взгляд, нужно показывать и объемы поставки транспортно-вспомогательных услуг (опять же, при их наличии).
Компенсация расходов экспедитора
Экспедитор далеко не всегда имеет возможность оказать заказчику весь комплекс необходимых ему транспортных и транспортно-вспомогательных услуг. В таком случае он может в рамках договора экспедирования приобретать для заказчика услуги у третьих лиц. В свою очередь заказчик компенсирует экспедитору стоимость услуг, приобретенных им «на стороне». Как обстоят дела с НДС-учетом таких сумм?
Здесь работают правила «посреднического» п. 189.4 НКУ. Напомним, что в таком случае НДС-последствия у экспедитора-посредника возникают по первому событию, т. е.:
— налоговые обязательства — на дату получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам (п. 187.1 НКУ), а
— налоговый кредит — на дату перечисления оплаты поставщикам услуг или на дату получения услуг (п. 198.2 НКУ).
При этом вопрос начисления экспедитором НДС-обязательств решается в зависимости от того, был ли НДС «на входе». То есть, общее правило: получили услугу с НДС (по ставке 0 % или 20 %) — передали ее заказчику тоже с НДС по той же ставке, в противном случае — без НДС.
Накручивать «сверху» НДС, если его не было «на входе», посреднику-экспедитору не нужно
Экспедитор и услуги от плательщиков НДС
При приобретении услуг у третьих лиц — плательщиков НДС экспедитор на дату первого события (перечисление предоплаты или получение услуг) отражает НК. Основанием для НК будет, как обычно, должным образом оформленная и зарегистрированная НН.
В свою очередь, при передаче налогооблагаемых услуг клиенту экспедитор на дату первого события (получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам) начисляет НО по НДС и оформляет НН. База налогообложения при этом определяется по общему правилу, установленному п. 188.1 НКУ, т. е. из договорной стоимости услуг, но не ниже цены их приобретения.
Не является исключением из общего правила и ситуация, когда экспедитор приобретает и передает клиенту услугу, облагаемую НДС по ставке 0 % (например, услуги международной перевозки). Здесь то же самое: экспедитор получает от перевозчика НН со ставкой НДС 0 % и отражает приобретенную услугу в стр. 10.3 декларации по НДС. При перевыставлении услуг своему заказчику начисляет НО по ставке 0 % (с отражением их в стр. 3 НДС-декларации) и составляет НН по ставке 0 % (см. письмо ГФСУ от 24.06.2019 г. № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Кстати, при оформлении НН на стоимость перевыставленных услуг мы рекомендуем указывать в ней общий код транспортно-экспедиторских услуг 52.29 из ДК 016:2010. Ведь сам экспедитор ни перевозки, ни сопутствующие услуги не оказывает, а только получает компенсацию за них.
В то же время налоговики не против, если экспедитор перевыставит заказчику услуги с кодами из «входных» НН, т. е. перевозку — с кодами 49.41, 50.20, 51.21 и т. д., погрузку/разгрузку — с кодом 52.24 (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 13.06.2017 г. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18). В общем, как поступить — выбирать вам.
Экспедитор и услуги от неплательщика НДС
«Посреднический» п. 189.4 НКУ не освобождает экспедиторов, как и любых других посредников, от начисления НДС-обязательств в случае покупки и передачи заказчику услуг без «входного» НДС. А значит, экспедитор, по идее, обязан был бы накрутить НО на всю стоимость приобретенных у неплательщика услуг.
Но в этом случае налоговики продемонстрировали редкую лояльность и в ОНК № 610 разрешили не начислять экспедиторам НО по услугам без «входного» НДС.
По их разъяснениям, если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость таких услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора.
Аналогичные выводы можно найти и в совсем свежих разъяснениях контролеров (см. письма ГФСУ от 11.07.2019 г. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 26.04.2019 г. № 1861/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ). Такие же выводы, но уже в отношении вспомогательных услуг, они сделали в письме ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1807/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Как видите, позиция налоговиков остается неизменной достаточно долго. В то же время, если вы хотите еще больше обезопасить себя от неприятных сюрпризов в виде претензий на НДС-обязательства, можете получить в свой адрес индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.
