Хто такий експедитор
Спочатку коротко нагадаємо, що являє собою договір транспортного експедирування і, найголовніше, які платежі можуть надходити експедиторові від замовника, тобто є потенційним об’єктом для нарахування ПДВ-зобов’язань.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу. Таке визначення договору знаходимо відразу у двох нормативних актах: ч. 1 ст. 929 ЦКУ і ст. 9 Закону № 1955.
Крім того, як передбачено ч. 1 ст. 932 ЦКУ і ст. 4 Закону № 1955, для виконання зобов’язань, передбачених договором транспортного експедирування, експедитор може залучати третіх осіб. Для цього укладають договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. У відносинах з ними експедитор може виступати або від свого імені, або від імені клієнта, залежно від того, що прописано в договорі експедирування.
При цьому платою експедиторові вважаються кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування (ст. 9 Закону № 1955).
До неї не включають витрати експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання договору
Крім того, до неї не включають витрати на сплату зборів (обов’язкових платежів), які сплачують при виконанні договору (ст. 9 Закону № 1955).
Як бачите, отримана експедитором від замовника сума може включати:
— винагороду (плату) експедиторові за надання послуг транспортного експедирування;
— компенсацію витрат експедитора, пов’язаних із виконанням договору (зокрема, компенсацію вартості послуг третіх осіб).
Поговоримо про порядок нарахування «експедиторського» ПДВ у розрізі цих складових плати за договором експедирування.
Винагорода експедитора
Договором експедирування може бути передбачено надання експедитором цілого комплексу послуг з організації та забезпечення перевезення. Експедитор може взяти на себе:
— послуги перевезення;
— допоміжні послуги: навантаження-розвантаження, складську обробку, зберігання товарів тощо;
— безпосередньо експедиторські послуги.
Причому в цілях ПДВ-обліку податківці розглядають постачання кожної з перерахованих послуг окремо.
Послуги перевезення та допоміжні послуги. Послуги експедитора-резидента з внутрішніх перевезень вантажів (коли він надає ці послуги самостійно, без залучення сторонніх організацій), а також супутні послуги з навантаження-розвантаження, зберігання вантажів оподатковують ПДВ за загальною ставкою 20 % (незалежно від того, замовникові-резидентові чи нерезидентові надають такі послуги, див. лист ДФСУ від 24.06.2019 р. № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Якщо ж експедитор-резидент надає послуги з міжнародного перевезення вантажів, то вартість таких послуг потрапляє під ПДВ-пільгу — податок нараховують за ставкою 0 % (детальніше про умови застосування нульової ставки, а заразом про ПДВ-облік вартості послуг, супутніх міжнародним перевезенням, див. в статті «Міжнародні перевезення і ПДВ» цього номера). Про те, що експедитор, який здійснює міжнародні перевезення, має право на ставку 0 %, податківці часто говорять у своїх роз’ясненнях (див. листи ДФСУ від 11.07.2019 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 26.04.2019 р. № 1861/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).
Якщо ж замовник-резидент залучає для надання послуг перевезення і транспортно-допоміжних послуг експедитора-нерезидента, тоді:
— внутрішні транспортні послуги, послуги з міжнародного перевезення вантажів і допоміжні послуги за межами України не є об’єктом оподаткування ПДВ;
— допоміжні послуги на території України оподатковують за ставкою 20 %. Звісно, нараховує податкові зобов’язання (ПЗ) і податковий кредит (ПК) сам замовник послуг за правилами «нерезидентської» ст. 208 ПКУ. Тобто замовник повинен:
(а) на дату першої події (абзац третій п. 187.8 ПКУ): дату списання коштів з банківського рахунку в оплату послуг або дату оформлення документа, що підтверджує факт поставки послуг нерезидентом, нарахувати ПДВ-зобов'язання, оформити податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ). Приклад оформлення ПН на вартість нерезидентських послуг див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 26;
(б) показати суму нарахованих ПДВ-зобов'язань у звітному періоді їх виникнення в рядку 6 ПДВ-декларації та додатку Д1 до неї;
(в) показати суму ПК в рядку 13 Декларації з ПДВ та додатку Д1 до неї (п. 198.2 ПКУ). Підставою для цього є правильно оформлена і своєчасно зареєстрована в ЄРПН ПН.
Транспортно-експедиторські послуги. Їх оподатковують ПДВ за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ. Тобто
місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника) експедиторських послуг
А це означає, що питання нарахування ПДВ на суму винагороди вирішують залежно від того, хто є замовником послуг за договором:
— якщо замовник — резидент — нараховують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 % (див. лист ДФСУ від 11.07.2019 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причому ПДВ нараховують незалежно від того, надані такі послуги на митній території чи за її межами (див. 101.20 БЗ).
До речі, на цій підставі під оподаткування ПДВ потрапляє вартість транспортно-експедиторських послуг, придбаних резидентом в експедитора-нерезидента. Знову ж таки, нерезидентський ПДВ нараховуватиме за правилами ст. 208 ПКУ замовник-резидент, а не експедитор (див. 101.20 БЗ);
— якщо замовник послуг — нерезидент (у тому числі коли йдеться про транспортно-експедиторські послуги на території України) — вартість послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ і податок виходячи із суми винагороди не нараховують (див. лист ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3694/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).
Як оформити ПН
У разі надання замовникові оподатковуваних послуг (перевезення, транспортно-допоміжних та/або експедиторських послуг) експедитор на дату першої події (надходження передоплати або складання акта) повинен нарахувати ПЗ і виписати на ім’я клієнта ПН.
Причому зверніть увагу! У ПН на ім’я замовника окремими рядками експедитор зазначає (див. лист ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3693/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, запитання № 2 УПК № 610):
— вартість експедиторських послуг (винагороду);
— вартість послуг перевезення (за їх наявності).
Окремим рядком, на наш погляд, потрібно показувати й обсяги постачання транспортно-допоміжних послуг (знову ж таки, за їх наявності).
Компенсація витрат експедитора
Експедитор далеко не завжди має можливість надати замовникові весь комплекс необхідних йому транспортних і транспортно-допоміжних послуг. У такому разі він може в межах договору експедирування придбавати для замовника послуги у третіх осіб. У свою чергу, замовник компенсує експедиторові вартість послуг, придбаних ним «на стороні ». Як ідуть справи з ПДВ-обліком таких сум?
Тут працюють правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ. Нагадаємо, що в такому разі ПДВ-наслідки в експедитора-посередника виникають за першою подією, тобто:
— податкові зобов’язання — на дату отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами (п. 187.1 ПКУ), а
— податковий кредит — на дату перерахування оплати постачальникам послуг або на дату отримання послуг (п. 198.2 ПКУ).
При цьому питання нарахування експедитором ПДВ-зобов’язань вирішується залежно від того, чи був ПДВ «на вході». Тобто загальне правило: отримали послугу з ПДВ (за ставкою 0 чи 20 %) — передали її замовникові теж з ПДВ за тією ж ставкою, інакше — без ПДВ.
Накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посередникові-експедиторові не потрібно
Експедитор і послуги від платників ПДВ
При придбанні послуг у третіх осіб — платників ПДВ експедитор на дату першої події (перерахування передоплати або отримання послуг) відображає ПК. Підставою для ПК буде, як завжди, належним чином оформлена і зареєстрована ПН.
У свою чергу, при передачі оподатковуваних послуг клієнтові експедитор на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами) нараховує ПЗ із ПДВ і оформляє ПН. База оподаткування при цьому визначається за загальним правилом, установленим п. 188.1 ПКУ, тобто з договірної вартості послуг, але не нижче ціни їх придбання.
Не є винятком із загального правила і ситуація, коли експедитор придбаває і передає клієнтові послугу, оподатковувану ПДВ за ставкою 0 % (наприклад, послуги міжнародного перевезення). Тут те ж саме: експедитор отримує від перевізника ПН зі ставкою ПДВ 0 % і відображає придбану послугу в ряд. 10.3 декларації з ПДВ. При перевиставленні послуг своєму замовникові нараховує ПЗ за ставкою 0 % (з відображенням їх у ряд. 3 ПДВ-декларації) і складає ПН за ставкою 0 % (див. лист ДФСУ від 24.06.2019 р. № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
До речі, при оформленні ПН на вартість перевиставлених послуг ми рекомендуємо зазначати в ній загальний код транспортно-експедиторських послуг 52.29 з ДК 016:2010. Адже сам експедитор ані перевезення, ані супутні послуги не надає, а тільки отримує компенсацію за них. Водночас податківці не проти, якщо експедитор перевиставить замовникові послуги з кодами з «вхідних» ПН, тобто перевезення — з кодом 49.41, 50.20, 51.21 тощо, навантаження/розвантаження — з кодом 52.24 (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.06.2017 р. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18). Загалом, як діяти — обирати вам.
Експедитор і послуги від неплатника ПДВ
«Посередницький» п. 189.4 ПКУ не звільняє експедиторів, як і будь-яких інших посередників, від нарахування ПДВ-зобов’язань у разі придбання та передачі замовникові послуг без «вхідного» ПДВ. А отже, експедитор, по суті, зобов’язаний був би накрутити ПЗ на всю вартість придбаних у неплатника послуг.
Але в цьому разі податківці продемонстрували рідкісну лояльність і в УПК № 610 дозволили не нараховувати експедиторам ПЗ за послугами без «вхідного» ПДВ. За їх роз’ясненнями, якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість таких послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ в експедитора.
Аналогічні висновки можна знайти й у зовсім свіжих роз’ясненнях контролерів (див. листи ДФСУ від 11.07.2019 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 26.04.2019 р. № 1861/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.20 БЗ). Таких же висновків, але вже щодо допоміжних послуг, вони дійшли в листі ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1807/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Як бачите, позиція податківців залишається незмінною достатньо давно. Водночас якщо ви хочете ще більше убезпечити себе від неприємних сюрпризів у вигляді претензій на ПДВ-зобов’язання, можете отримати на свою адресу індивідуальну податкову консультацію із цього питання.
