Транзитные перевозки
Чтобы понять, что собой представляют транзитные перевозки, следует заглянуть в Закон о транзите. В ст. 1 данного Закона прямо говорится, что транзит грузов — это перевозка транспортными средствами транзита транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины.
Оформляется операция по транзиту грузов товарно-транспортной накладной, составленной на языке международного общения (ст. 6 Закона о транзите). В зависимости от выбранного вида транспорта такой накладной может быть авиационная грузовая накладная, международная автомобильная накладная, коносамент и т. п. То есть оформляется транзитная перевозка теми же самыми документами, что и международные перевозки.
Учитывая это, а также тот факт, что и транзитная операция, и международные перевозки начинаются за границей, возникает полностью логичный вопрос: как можно при оформлении идентичных документов на перевозку определить, какая операция является транзитом, а какая — международной перевозкой.
На наш взгляд, сделать это можно, только узнав, в каком таможенном режиме происходит перевозка товаров. Если происходит транзитная перевозка, то в документах должно быть указано, что она происходит в таможенном режиме «транзит». О том, что происходит именно так, говорит, например, ГТД, в графе 1 «Декларація» которой содержится буквенный код направления перемещения «ТР». Она в соответствии со ст. 6 Закона о транзите подается при транзитных перевозках в ГНСУ.
О том, что именно по ГТД с буквенным кодом, означающим транзит, можно с уверенностью утверждать, что перевозка является транзитом, говорят и суды. Например, ВХСУ в постановлении от 02.04.2014 г. по делу № 916/2706/13*.
* eyestr.court.gov.ua/Review/38158218
Транзит = НДС-льгота
Транзитные перевозки, которые осуществляет резидент Украины, облагаются НДС по правилам, прописанным в «льготном» п. 197.8 НКУ. В соответствии с ним услуги по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также услуги, связанные с такими транзитными перевозками (перемещением), освобождаются от налогообложения.
Таким образом,
транзитные перевозки и связанные с ними услуги подпадают под НДС-льготу
А это говорит о том, что на стоимость транзитной перевозки перевозчик-резидент выписывает «льготную» НН. О том, как ее заполнить, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 34.
А вот если транзитный перевозчик — нерезидент, не имеющий постоянного представительства на таможенной территории Украины, то НДС-льгота не применяется. В таком случае из-за нерезидентности перевозчика транзитная перевозка не является объектом обложения НДС (письмо ГФСУ от 25.10.2018 г. № 4557/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
К сведению! Нормы п. 197.8 НКУ говорят, что под НДС-льготу подпадает не только сам транзит, но и услуги, с ним связанные. В связи с этим НДС-льгота должна также распространяться на:
— транспортно-экспедиторские услуги при транзите (вопрос 12 разд. III ОНК № 610);
— сторонних участников, которые привлекаются к транзитной перевозке и предоставляют услуги, связанные с транзитом (вопрос 13 разд. III ОНК № 610).
В то же время налоговики со временем изменили свое мнение. Так, контролеры не против, чтобы НДС-льгота распространялась на экспедиторские услуги при транзите (см. письмо от 05.08.2019 г. № 3653/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и категорию 101.20 БЗ). А вот что касается распространения льготы на сторонних участников, то, к сожалению, они наотрез сегодня отказывают им в НДС-льготе (см. письма от 07.05.2019 г. № 2015/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 18.10.2018 г. № 4462/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Обращаем внимание! Мнение фискалов иногда поддерживают и суды (см. постановление ВХСУ от 12.12.2017 г. по делу № 916/1288/16*, а также постановление ВСУ от 26.04.2017 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 54, с. 18).
* reyestr.court.gov.ua/Review/71067329
В то же время существует и позитивная практика по этому вопросу (см. решение Хозяйственного суда Херсонской обл. от 02.08.2018 г. по делу № 923/255/18**, в котором суд считает, что льгота действует и на сторонних участников, так как на это прямо указывают п. 197.8 НКУ и ОНК № 610). Мы, конечно, с этим выводом согласны. В то же время поскольку налоговики давно гнут свою линию, то без вмешательства суда доказать обратное будет сложно.
** reyestr.court.gov.ua/Review/75661841
К сведению! Транзитная НДС-льгота, по мнению фискалов, применяется к операциям по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без разделения его на отрезки в пределах Украины и за ее пределами (см. вопрос 11 ОНК № 610). То есть она касается как курсирования по территории Украины, так и перевозки грузов за рубежом.
Также стоит помнить, что когда услуга по перевозке будет признана транзитом, а значит, эта операция подпадет под льготу, то об НК, связанном с такой перевозкой, перевозчику следует забыть. При этом, как видно из ОНК № 610, это касается НК, связанного как с зарубежной частью перевозки, так и с украинской.
Так, перевозчик имеет право отнести суммы НДС, связанные с такой операцией (при приобретении запчастей, горючего), в состав НК, но воспользоваться ими не сможет. Он должен компенсировать такой НК путем доначисления:
— «компенсирующих» НО по товарам/услугам которые были полностью использованы в льготной операции и при их приобретении суммы НДС были включены в состав НК (п.п. «б» п. 198.5 НКУ);
— «распределительных» НО (п. 199.1 НКУ). Их начисляют по товарам, услугам, которые нельзя точно связать с конкретной деятельностью (налогооблагаемой/не облагаемой налогом).
Льгота — зло!
Применение НДС-льготы при транзитной перевозке товаров — это, скорее, наказание для предприятия-перевозчика, чем поощрение. Потому что
за транзит, подпадающий под НДС-льготу, перевозчик теряет возможность пользоваться входным НК
При этом, по нашему мнению, которое подтверждает и ОНК № 610, независимо от того, как оформлена операция (одним документом или несколькими), если товар перемещается в таможенном режиме «транзит», то вся эта операция подпадает под НДС-льготу.
В то же время иногда перевозчики, которые осуществляет транзитную перевозку, хотят сохранить право на свой НК. А потому если у них перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу, то они начинают настаивать на том, что часть транзитной перевозки, а именно перевозка багажа за рубежом, является международной перевозкой. А эти операции облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). А когда речь идет о ставке 0 % НДС, то перевозчик оставляет в своем распоряжении НК по НДС. НДС-льготу они применяют только к части перевозки по территории Украины.
И что достаточно странно, суды (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 19.12.2018 г. по делу № 857/1901/18***) часто становятся в этой ситуации на сторону перевозчиков. Они признают, что по Закону о транзите в объем транзитных перевозок не включают услуги перевозки грузов, предоставленные за пределами таможенной территории Украины. А потому к такой части перевозок НДС-льгота не применяется.
*** reyestr.court.gov.ua/Review/78798538
А то, что в ОНК № 610 говорится, что льгота по НДС действует по всему маршруту транзита, то с этим можно спорить. ОНК — это не нормативно-правовой акт, а лишь позиция фискалов. А в НКУ прямое указание на то, что НДС-льгота, как и 0 % ставка, применяется именно ко всему маршруту перевозки без разделения, отсутствует.
В то же время те перевозчики, которые решают так спасти свой НК, должны понимать, что доказывать свою правоту фискалам придется в суде.
