Транзитні перевезення
Щоб зрозуміти, що таке транзитні перевезення, слід зазирнути до Закону про транзит. У ст. 1 цього Закону прямо говориться, що транзит вантажів — це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України.
При цьому оформляється операція з транзиту вантажів товарно-транспортною накладною, складеною мовою міжнародного спілкування (ст. 6 Закону про транзит). Залежно від обраного виду транспорту такою накладною може бути авіаційна вантажна накладна, міжнародна автомобільна накладна, коносамент тощо. Тобто оформляється транзитне перевезення тими самими документами, що й міжнародні перевезення.
Враховуючи це, а також той факт, що і транзитна операція, і міжнародні перевезення розпочинаються за кордоном, виникає цілком логічне запитання: як можна при оформлення ідентичних документів на перевезення визначити, яка операція є транзитом, а яка — міжнародним перевезенням?
На наш погляд, зробити це можна, тільки дізнавшись, в якому митному режимі відбувається перевезення товарів. Якщо відбувається транзитне перевезення, то в документах має буде зазначено, що перевезення відбувається в митному режимі «транзит». Про те, що відбувається саме так, говорить, наприклад, ВМД, у графі 1 «Декларація» якої міститься літерний код напрямку переміщення «ТР». Вона відповідно до ст. 6 Закону про транзит подається при транзитних перевезеннях до ДПСУ
Про те, що саме ВМД із літерним кодом, що означає транзит, вказує на те, що перевезення є транзитом, говорять і суди. Наприклад, ВГСУ в постанові від 02.04.2014 р. у справі № 916/2706/13*.
* reyestr.court.gov.ua/Review/38158218
Транзит = ПДВ-пільга
Транзитні перевезення, що здійснює резидент України, оподатковується ПДВ за правилами, прописаними у «пільговому» п. 197.8 ПКУ. Відповідно до нього послуги з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями (переміщенням), звільняються від оподаткування:
Таким чином,
транзитні перевезення та пов’язані з ними послуги підпадають під ПДВ-пільгу
А це горить про те, що на вартість транзитного перевезення перевізник-резидент виписує «пільгову» ПН. Про те, як її заповнити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 34.
А от якщо транзитний перевізник — нерезидент, що не має постійного представництва на митній території України, то ПДВ-пільга не застосовується. У такому разі через нерезидентність перевізника транзитне перевезення не є об’єктом оподаткування ПДВ (лист ДФСУ від 25.10.2018 р. № 4557/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
До відома! Норми п. 197.8 ПКУ говорять, що під ПДВ-пільгу підпадає не лише сам транзит, а й послуги, пов’язані з транзитом. У зв’язку з цим ПДВ-пільга має також поширюватися на:
— транспортно-експедиторські послуги при транзиті (запитання 12 розд. III УПК № 610);
— сторонніх учасників, які залучаються до транзитного перевезення і надають послуги, пов’язані з транзитом (запитання 13 розд. III УПК № 610).
Проте податківці з часом змінили свою думку. Так, вони не проти, щоб ПДВ-пільга поширювалася на експедиторські послуги при транзиті (див. лист від 05.08.2019 р. № 3653/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та категорію 101.20 БЗ). А от щодо поширення пільги на сторонніх учасників, то, на жаль, вони рішуче сьогодні відмовляють їм у ПДВ-пільзі (див. листи від 07.05.2019 р. № 2015/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 18.10.2018 р. № 4462/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Звертаємо увагу! Думку фіскалів інколи підтримують і суди (див. постанову ВГСУ від 12.12.2017 р. у справі № 916/1288/16*, а також постанову ВСУ від 26.04.2017 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 54, с. 18).
* reyestr.court.gov.ua/Review/71067329
Водночас існує й позитивна практика з цього питання (див. рішення Господарського суду Херcонської обл. від 02.08.2018 р. у справі № 923/255/18**), де суд вважає, що пільга діє й на сторонніх учасників, оскільки на це прямо вказує п. 197.8 ПКУ й УПК № 610. Ми, звичайно, з цим згодні. Водночас оскільки податківці давно гнуть свою лінію, то без втручання суду довести протилежне буде складно.
** reyestr.court.gov.ua/Review/75661841
До відома! Транзитна ПДВ-пільга, на думку фіскалів, застосовується до операцій з транзитного перевезення всім маршрутом перевезення вантажів загалом, без поділу його на відрізки в межах України та поза її межами (див. запитання 11 УПК № 610). Тобто вона стосується як курсування територією України, так і перевезення вантажів за кордоном.
Також варто пам’ятати, що коли послуга з перевезенням буде визнана транзитом, а отже, ця операція підпаде під пільгу, то про ПК, пов’язаний з таким перевезенням, перевізнику слід забути. При цьому, як видно з УПК № 610, це стосується як ПК, пов’язаного з іноземної частиною перевезення, так і українською.
Так, перевізник має право віднести суми ПДВ, пов’язані з такою операцією (при придбанні запчастин, пального), до складу ПК, але скористатися ними не зможе. Він повинен компенсувати такий ПК шляхом донарахування:
— «компенсуючих» ПЗ за товарами/послугами, які були повністю використані в пільговій операції і при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу ПК (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ);
— «розподільчих» ПЗ (п. 199.1 ПКУ). Їх нараховують за товарами, послугами, які не можна точно пов’язати з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною).
Пільга — зло!
Застосування ПДВ-пільги при транзитному перевезенні товарів — це, швидше, покарання для підприємства-перевізника, аніж заохочення. Бо
за транзит, що потрапляє під ПДВ-пільгу, перевізник втрачає змогу користуватися вхідним ПК
При цьому, на нашу думку, що підтверджує й УПК № 610, незалежно від того, як оформлена операція (одним міжнародним документом чи декількома), якщо товар переміщається в митному режимі «транзит», то вся це операція підпадає під ПДВ-пільгу.
Водночас інколи перевізники, які здійснюють транзитне перевезення, хочуть зберегти право на свій ПК. А тому якщо у них перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, то вони починають наполягати, що частина транзитного перевезення, а саме перевезення багажу за кордоном, є міжнародним перевезенням. А такі операції оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ). А коли йдеться про ставку 0 % ПДВ, то перевізник лишає у себе ПК з ПДВ. ПДВ-пільгу вони застосовують лише до частини перевезення територією України.
І що доволі дивно: суди (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 19.12.2018 р. у справі № 857/1901/18***) часто стають у цій ситуації на бік перевізників. Вони визнають, що за Законом про транзит до обсягу транзитних перевезень не включають послуги перевезення вантажів, надані за межами митної території України. А тому до такої частини перевезень ПДВ-пільга не застосовується.
*** reyestr.court.gov.ua/Review/78798538
А те, що в УПК № 610 говориться, що пільга з ПДВ діє всім маршрутом транзиту, то з цим можна сперечатися. УПК — це не нормативно-правовий акт, а лише оприлюднена позиція фіскалів. А в ПКУ пряма вказівка на те, що ПДВ-пільга, як і 0 % ставка, застосовується саме до всього маршруту перевезення без поділу, відсутня.
Водночас ті перевізники, які вирішують так врятувати свій ПК, повинні розуміти, що доводити свою правоту фіскалам доведеться через суд.
