Цель любой программы лояльности одинаковая — увеличение продаж, привлечение и удержание покупателя. А вот принцип действия программы может отличаться. Так, например, ретро-скидка и бонус имеют много общего, но сразу разделим эти два понятия.
Ретро-скидка — это условие договора поставки, которое влияет на изменение цены товара/услуг после их поставки.
Бонус — это дополнительный товар или услуга, которые предлагаются покупателю при выполнении им определенных условий. Один из вариантов бонуса — это скидка на будущие поставки.
С учетом ретро-скидок вы могли ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 56, с.13. Поэтому здесь о них упоминать не будем, а сразу перейдем к основной теме нашей статьи.
Принцип бонусной программы
Приведем примеры бонусной программы, которые рассмотрим в нашей статье.
Бонусная карта. При приобретении товара покупателю начисляются бонусы, которые могут быть им использованы в будущем на приобретение товаров/услуг.
Подарок или скидка за покупку. Приобретая один товар/услугу — другой в подарок. Например, «приобретая абонемент в тренажерный зал на полгода — получи на месяц абонемент в бассейн» и т. д.
Любую бонусную программу объединяет одно: предоставление покупателю возможности приобрести дополнительные товары или услуги бесплатно или по сниженной цене в результате выполнения определенных условий.
Бонусы «глазами» МСФО 15
Отдельное обязательство к исполнению. Бесплатные или частично оплачиваемые товары/услуги продавец в учете рассматривает как отдельное обязательство к исполнению (§ 22 МСФО 15). Обязательным условием для его признания является наличия у покупателя так называемого «существенного права*».
* В оригинале (§ Б40 МСФО 15) — «материальное право».
Под существенным правом понимают выгоду (поощрение от продавца), которую покупатель получит, если будет участником программы лояльности. Возникает существенное право у покупателя в том случае, когда для получения бонуса (бесплатного или по сниженной цене товара/услуги) выполняются сразу оба условия (§ Б40 МСФО 15): (1) не требуется оформление дополнительного контракта; (2) цена приобретения дополнительного товара/услуги более выгодная, чем его отпускная цена.
Пример. Приобретая автомобиль за 600000 грн., покупатель получает 30 % скидки на дополнительный комплект резины стоимостью 20000 грн. Воспользоваться этой скидкой можно в течение 3-х месяцев. При этом в течение того же срока продавец продает эту резину любому покупателю в рамках сезонной распродажи со скидкой 5 %. Сезонная скидка не может быть использована покупателем автомобиля в дополнение к скидке 30 %.
Здесь выполняются оба условия: во-первых, приобретая автомобиль, покупатель получает возможность приобрести резину по более выгодной цене, во-вторых, для того, чтобы воспользоваться этой скидкой, покупателю не нужно заключать с продавцом дополнительный контракт.
Таким образом, у покупателя есть существенное право, а значит, продавец должен его учитывать как отдельное обязательство к исполнению.
Распределение цены операции. Цену операции нужно распределять на каждое обязательство к исполнению пропорционально ценам их обособленной продажи (§ 74 МСФО 15). При этом оценка обособленной цены продажи существенного права должна отражать скидку, которую покупатель получил бы при исполнении условий бонусной программы, и корректироваться с учетом (Б42 МСФО 15): (1) любых скидок, которые покупатель мог бы получить, не исполняя программу; (2) вероятности исполнения условий бонусной программы.
Вернемся к нашему примеру выше. Поскольку все покупатели имеют право на 5 % скидку на комплект резины в течение следующих 3-х месяцев, используем только величину дополнительной скидки 25 % (30 % — 5 %). Согласно оценкам продавца, 90% покупателей автомобилей приобретут дополнительный комплект резины стоимостью 20000 грн. (цена без скидки).
Рассчитаем обособленную цену этого обязательства к исполнению. Стоимость дополнительного комплекта резины (20000 грн.) корректируем (умножаем) на размер дополнительной скидки (25 %) и на процент вероятности реализации этого права покупателем (90 %). Размер обособленной цены продажи существенного права составляет 4500 грн. (20000 грн. х 25 % х 90 %).
Признание дохода (выручки). Исходя из сути бонусной программы, покупатель авансом оплачивает товары или услуги, которые будут получены им в будущем. В таком случае продавец должен признать доход (выручку) после передачи этих дополнительных товаров/услуг либо по истечении срока действия маркетинговой акции/предложения.
В результате чаще всего применение МСФО 15 приводит к отсрочке признания дохода (выручки) до тех пор, пока дополнительные товары или услуги не будут переданы клиенту в обмен на бонусы.
Для наглядности рассмотрим две схемы бонусной программы: (1) услуга в подарок и (2) накопительная бонусная карта.
Услуга в подарок
Условие. Компания «Фитнес» предлагает каждому покупателю, который приобретает полугодовой абонемент в тренажерный зал, абонемент в бассейн на один месяц в подарок. Цена абонемента в тренажерный зал за месяц составляет 600 грн., абонемент в бассейн на месяц — 200 грн.
Решение. Поскольку клиент не сможет получить бесплатно абонемент на один месяц в бассейн без полугодового абонемента в тренажерный зал, то в этом договоре есть существенное право. Соответственно есть два обязательства к исполнению: (1) абонемент в тренажерный зал на полгода; (2) существенное право — один месяц бесплатного посещения бассейна.
Необходимо оценить вероятность того, что клиенты воспользуются дополнительным месяцем бесплатных услуг (бесплатным абонементом). Допустим, никто не откажется от бесплатного месяца, тогда вероятность равна 100 %. Оценка цены обособленной продажи существенного права равна: 200 грн. х 100 %.
Общая цена операции составляет 3600 грн. (600 грн. х 6 месяцев + бесплатный абонемент). Компания «Фитнес» должна распределить цену операции на каждое из вышеуказанных обязательств к исполнению на основе обособленных цен продажи (см. табл. 1).
Таблица.1. Распределяем цену операции
| Обязательство к исполнению | Обособленная цена продажи | Распределение цены операции |
| «Полугодовой абонемент» | 3600 | 3410,53 (3600 / 3800 х 3600) |
| Существенное право — бесплатный месяц бассейна | 200 | 189,47 (200 / 3800 х 3600) |
| Итого | 3800 | 3600 |
Признаем доход (выручку) по факту предоставления услуги, так как покупатель полугодового абонемента одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения продавцом обязательства к исполнению (п. «а» § 35 МСФО 15). Доход признаем пропорционально времени (метод ресурсов — § Б14 МСФО 15).
То есть в тренажерном зале ежемесячно предоставляется услуга стоимостью 600 грн. Между тем Компания признает в качестве ежемесячного дохода только 568,42 грн. (3410,53 грн. / 6 месяцев). В свою очередь, существенное право ежемесячно отражают как договорное обязательство 31,58 грн. (189,47 грн. / 6 мес.), а доход признают только в момент оказания такой бесплатной услуги (посещения бассейна). В таком случае проводки будут следующими (см. табл. 2).
Таблица 2. Признание дохода по программе «услуга в подарок»
| Содержание хозяйственной операции | Дт | Кт | Сумма |
| Получены деньги от клиента за абонемент в тренажерный зал | 311 | 681 | 3600 |
| Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости абонемента | 643 | 641/НДС | 600 |
| Оказана услуга тренажерного зала (ежемесячное начисление) | 361 | 703 | 568,42 |
| Списана сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 94,74 |
| Отражено договорное обязательство по существенному праву (ежемесячное начисление: (189,47 грн. / 6 месяцев)) | 361 | 685 | 31,58 |
| Отражен зачет задолженностей | 681 | 361 | 600 |
| Допустим, только по окончании 6 месяцев клиент воспользовался абонементом в бассейн. Соответственно, по Кт 685 зависло сальдо в сумме 189,47 грн., которое по факту оказания бесплатной услуги закроется проводкой: | |||
| Предоставлена услуга посещения бассейна, клиент воспользовался бесплатным абонементом* | 685 | 703 | 189,47 |
| Списана сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 31,58 |
| * Если клиент воспользуется бесплатной услугой раньше окончания действия полугодового абонемента, то доход признают в полной сумме (189,47 грн.) в момент предоставления такой услуги: Дт 685 — Кт 703. Одновременно будет проводка Дт 361 — Кт 685 на оставшуюся часть отложенной выручки (дохода) по существенному праву. Например, если через месяц, то 157,89 грн. (189,47 - 31,58). | |||
Бонусная карта
Условие. При приобретении товара покупателю на бонусную карту начисляются бонусы, которые он может использовать в будущем на приобретение товаров/услуг. За каждые потраченные на покупки 20 грн. начисляется 1 бонус. При оплате покупок в будущем 1 бонус равен 1 грн. Бонусы могут быть использованы в течение года.
Покупателями накоплено 300 бонусов, т. е. они купили и оплатили товары на 6000 грн. (300 бонусов х 20 грн.). Продавец ожидает, что 90 % клиентов используют эти бонусы для оплаты будущих покупок.
Решение. Покупатель получил существенное право, поскольку выполняются оба условия: для использования накопленных бонусов никаких дополнительных контрактов заключать не нужно и покупатель может получить товар по сниженной цене. Следовательно, признаем два обязательства к исполнению: (1) продажа товаров по обычной цене (обособленная цена — 6000 грн.); (2) существенное право (продажа за бонусы).
Товары, которые клиенты могут купить за бонусы, продаются по обычной цене, т. е. 300 бонусов равно 300 грн. Других скидок по другим акциям покупатели не получают, корректировок нет. Продавец ожидает, что бонусами воспользуются 90 % покупателей. Следовательно, обособленная цена существенного права: 300 грн. х 90 % = 270 грн.
Распределяем цену сделки на обязательства к исполнению (табл. 3) и признаем выручку (см. табл. 4).
Таблица 3. Распределяем цену операции
| Обязательство к исполнению | Обособленная цена продажи | Распределение цены операции |
| Реализованные товары | 6000 | 5741,63 (6000/6270 х 6000) |
| Существенное право — накопленные бонусы | 270 | 258,37 (270/6270 х 6000) |
| Итого | 6270 | 6000 |
Таблица 4. Признание дохода по программе «бонусная карта»
| Содержание хозяйственной операции | Дт | Кт | Сумма |
| Получены деньги от покупателей в оплату товаров: | |||
| — признан доход от реализации товара | 301 | 702 | 5741,63 |
| — отражено договорное обязательство по существенному праву | 301 | 685 | 258,37 |
| Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из: | |||
| — признанного дохода | 702 | 641/НДС | 956,94 |
| — существенного права | 643 | 641/НДС | 43,06 |
| Приобретен товар за счет бонусов (бонусы погашены*) | 685 | 702 | 258,37 |
| Списаны налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 | 43,06 |
| * Если бонусами воспользуется менее 90 % покупателей, то оставшееся договорное обязательство признают доходом по окончании срока действия бонусов, а если все 100 % покупателей используют бонусы — доход в любом случае признают в пределах суммы договорного обязательства. | |||
Смысл выделения существенного права
Согласно МСФО 15 в учете происходит: во-первых, отсрочка момента признания дохода; во-вторых, доход признают в сумме начисленного договорного обязательства — цены операции (т. е. в сумме полученной денежной компенсации — без увеличения на обособленную цену дополнительных товаров).
Зачем выделять отдельное обязательство к исполнению в виде существенного права, если в любом случае оно все равно будет признано доходом?
Смысл в том, что доход отражают в тот момент, когда фактически будут понесены расходы. При этом пользователь финотчетности на дату промежуточной отчетности и в конце отчетного года получает достоверную информацию об обязательствах предприятия предоставить скидки покупателям на будущие покупки в сумме равной неиспользованным бонусам. Если этого не делать, то будут завышены доходы и занижены обязательства.
Налог на прибыль
Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат, рассчитанный по правилам бухучета. НКУ не предусматривает никаких корректировок финрезультата в связи с особенностями МСФО-учета.
Учтите: первичные документы, подтверждающие факт предоставления услуги / отгрузки товара (например, фискальные отчеты и т.д.), могут быть оформлены на бОльшую стоимость, чем бухучетный доход. Аналогичная ситуация складывается и с ретро-скидками (см. «Налоги и бухгалтерский учет», № 56, с. 13). Необходимо, сославшись на МСФО 15, составить бухсправку, в которой обосновать, почему именно в такой сумме признан доход.
НДС
Для начисления налоговых обязательств (НО) по НДС работает общее правило «первого события» (п. 187.1 НКУ). В наших примерах первым событием была оплата услуг/товаров. Именно полученная сумма компенсации является договорной стоимостью, а значит, базой для обложения НДС с учетом минбазы (п. 188.1 НКУ). Причем никаких корректировок НО, связанных с погашением бонусов, осуществлять не придется.
Также не нужно начислять компенсирующие НО (п. 198.5 НКУ), ведь такая поставка связана с хоздеятельностью продавца. В целом, все мудрости МСФО 15 не затрагивают порядок начисления НДС, т. е. НО по НДС начисляются по своим правилам согласно требованиям НКУ.
Единый налог
Объектом обложения единым налогом является выручка, полученная на банковский счет или в кассу плательщика (п. 292.1 НКУ). Поэтому порядок отражения выручки (дохода) в бухучете никоим образом не влияет на объект обложения единым налогом.
