Ретро-скидки в МСФО-учете продавца

Бухучет

Для признания дохода МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами» предписывает применять пятишаговую ступенчатую модель. Третьим шагом в этой последовательности определяют цену операции. То есть ту сумму компенсации, право на которую предприятие ожидает получить в обмен на передачу покупателю обещанных товаров или услуг. Проще говоря, это то, что продавец рассчитывает получить от покупателя в обмен на свои поставки. Исключение— суммы, собранные от имени третьих лиц (например, тот же НДС).

Как правило, цену сделки указывают в договоре и затем дублируют в расходной накладной. Но! Для оценки величины дохода, признаваемого в момент отгрузки товара, такая договорная стоимость может служить лишь в качестве ориентира. Ведь компенсация, предусмотренная договором, не всегда представляет собой фиксированную сумму. Она может включать и переменные суммы (либо и те, и другие). Поэтому МСФО 15 при определении цены операции требует учитывать и иные факторы. В их числе — переменная компенсация (§ 48 МСФО 15). Возникает она в том случае, когда нельзя заранее точно определить сумму обещанной компенсации. То есть существует неопределенность в получении компенсации по договору. А последняя может изменяться, в частности, в зависимости от скидок, дисконтов, возмещений и бонусов.

Скажем, предприятие-продавец может уступить покупателю в цене после отгрузки товара — предоставить ретро-скидку за объем. Такая компенсация является переменной. Поскольку ее наличие зависит от наступления или ненаступления определенного события в будущем.

Например, производитель отпускает оптовому торговцу товар по цене 100 грн. за единицу (без НДС). По условиям договора, если клиент в течение трех месяцев приобретет 2000 единиц этого товара, он получит скидку 10 %, т. е. цена товара составит 90 грн. за единицу (без НДС). Соответственно, будет предоставлена эта скидка или нет зависит от того, выкупит ли торговец у производителя достаточное количество товара.

Как оценивают переменную компенсацию? Для этого § 53 МСФО 15 предлагает использовать два метода:

1) либо ожидаемую стоимость;

2) либо наиболее вероятную сумму.

Выбор зависит от того, какой метод, по ожиданиям предприятия, лучше прогнозирует сумму компенсации, на которую оно получит право.

Учтите! Согласно § 56 МСФО 15 в цену операции включают часть или всю сумму переменной компенсации, только если существует высокая вероятность, что при последующем устранении неопределенности не произойдет значительного восстановления суммы уже признанного дохода. То есть не будет существенно откорректирован доход.

Вернемся к нашему примеру. Допустим, в первом месяце действия договора торговцу отгружено 900 единиц товара. На дату отгрузки (по условиям договора оплата после отгрузки) мы признаем дебиторскую задолженность исходя из цены 100 грн. за единицу (как это предусмотрено договором) плюс НДС. То есть — 108000 грн. (900 ед. х 100 грн. х х 120 %).

По суждениям менеджмента продавца, покупатель, вероятнее всего, выполнит необходимое условие для получения ретро-скидки. Тогда процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущему доходу, то есть признаем его сразу исходя уже из суммы переменной компенсации — с учетом вероятной скидки — в размере 81000 грн. (900 ед. х 90 грн.). А вот на 9000 грн. (900 ед. х 100 грн. х 10 %) ретро-скидки с учетом НДС на нее в размере 1800 грн. отражаем договорное обязательство.

О необходимости признать договорное обязательство в размере суммы такой возможной скидки прямо говорит § 55 МСФО 15.

И еще один момент. В конце каждого отчетного периода нужно обновлять оценку цены операции. Предположим, мы видим, что клиент приобретет у нас большее количество товара, нежели планировалось, и при этом он будет иметь право на еще большую скидку. Тогда мы осуществляем пересчет дохода нарастающим итогом уже исходя из новой цены.

Налог на прибыль

По требованиям п.п. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), зафиксированный в финансовой отчетности и скорректированный на разницы из НКУ.

Так что для прибыльных целей важен именно бухгалтерский доход. И если предприятие составляет финотчетность по МСФО, то рассчитанный по правилам международных стандартов.

Важный нюанс: отгрузочные документы у нас будут выписаны с ценой 100 грн. за единицу (без НДС). А бухучетный доход мы признали, исходя из цены 90 грн. за единицу (без НДС), опираясь на оценочные суждения менеджмента предприятия, то есть на 9000 грн. (без НДС) меньше, нежели сумма, указанная в расходной накладной.(ср. )

Понятно, этот момент наверняка привлечет внимание фискалов. Поэтому здесь крайне важно составить бухсправку, в которой сослаться на МСФО 15 и обосновать, почему именно в такой сумме признан доход. К бухсправке имеет смысл приложить в качестве подтверждения, например, отчет отдела маркетинга об объемах предыдущих закупок товара клиентом.

НДС

По предписаниям п. 187.1 НКУ налоговые обязательства (НО) по поставке товаров/услуг возникают:

— в «предоплатном» случае (т. е. если первое событие — предоплата) — по дате зачисления денежных средств на банковский счет плательщика налога;

— в «отгрузочном» случае (т. е. если первое событие — отгрузка) — по дате отгрузки товаров/услуг.

В нашей ситуации первым событием была отгрузка товаров. А в отгрузочных первичных документах (расходной накладной) указана цена 100 грн. за единицу. Ориентируясь именно на эту цену, нужно начислять НО по НДС. Именно она зафиксирована в расходной накладной и является договорной стоимостью, а значит, базой для обложения НДС (п. 188.1 НКУ). И это несмотря на то, что бухгалтерский доход был признан в уменьшенном на сумму ретро-скидки размере. На тот момент клиент пока еще не «заработал» право на скидку — она рассчитана, опираясь на профессиональное суждение менеджмента предприятия, поэтому на НДС-учет никак не влияет. То есть налоговую накладную (НН) мы выпишем на дату отгрузки товара с объемом поставки 90000 грн. и суммой НДС — 18000 грн.

И только когда покупатель выполнит все необходимые условия для получения скидки (т. е. приобретет необходимый объем товара), у продавца появится право откорректировать НО по НДС до уровня 90 грн. за единицу товара. В НДС-учете скидки, предоставленные после отгрузки товаров, рассматриваются как изменение суммы компенсации стоимости проданных товаров (п. 192.1 НКУ).

На ретро-скидку мы составим расчет корректировки (РК) к отгрузочной НН с условным кодом причины «101» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 1-2), но уменьшим ранее задекларированные НО только после его регистрации в ЕРНН. О том, как заполнить РК на скидку, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 89, с. 20.

Какой датой составлять РК? В нашем отгрузочном случае логично было бы такой датой считать дату предоставления скидки. Безусловно, факт ее предоставления нужно документально зафиксировать. Для этих целей идеально подойдет акт об установлении новой цены или ее изменении, предложенный Минфином в письме от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699. Он докажет, что ретро-скидка является именно скидкой и уменьшает цену товара. И главное, не позволит налоговикам рассматривать ее как вознаграждение за маркетинговые услуги (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 85, с. 39).

Но фискалы считают не так! Следуя их позиции:

— если товар отгружен и не оплачен, поставщик должен составить корректирующий РК (с кодом «101») по дате оплаты, т. е. по дате окончательного расчета с покупателем (письма ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15 и от 01.03.2018 г. № 824/6/99-95-42-03-15/ІПК, БЗ 101.15);

— если товар отгружен и оплачен, тогда РК (с кодом «101») нужно формировать на дату погашения задолженности, образовавшейся после согласования изменения цены, т. е. на дату возврата денег.

А если деньги не возвращают, а зачитывают в счет будущей поставки? В этой ситуации, по мнению налоговиков, составляем уменьшающий РК и новую НН на другую номенклатуру той же датой, что и уменьшающий РК (БЗ 101.04).

Ну а теперь приведенный в статье пример изложим на языке проводок (см. таблицу). Для учетных целей мы использовали (и вам рекомендуем) такие дополнительные субсчета:

— 643/1 «НО, подлежащие корректировке»;

— 643/2 «НО: РК без регистрации».

Учет ретро-скидок по МСФО