Мета будь-якої програми лояльності однакова — збільшення продажів, приваблення й утримання покупця. А ось принцип дії програми може відрізнятися. Так, наприклад, ретро-знижка і бонус мають багато спільного, але відразу розділимо ці два поняття.
Ретро-знижка — це умова договору постачання, яка впливає на зміну ціни товару/послуг після їх постачання.
Бонус — це додатковий товар або послуга, які пропонуються покупцеві при виконанні ним певних умов. Один з варіантів бонусу — це знижка на майбутні постачання.
З обліком ретро-знижок ви могли ознайомиться в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 56, с. 13. Тому тут про них згадувати не будемо, а відразу перейдемо до основної теми нашої статті.
Принцип бонусної програми
Наведемо приклади бонусної програми, які розглянемо в нашій статті.
Бонусна картка. При придбанні товару покупцеві нараховуються бонуси, які можуть бути ним використані в майбутньому на придбання товарів/послуг.
Подарунок або знижка за купівлю. Придбаваючи один товар/послугу — інший у подарунок. Наприклад, «придбаваючи абонемент у тренажерний зал на півроку — отримай на місяць абонемент у басейн» тощо.
Будь-яку бонусну програму об’єднує одне: надання покупцеві можливості придбати додаткові товари або послуги безоплатно або за зниженою ціною в результаті виконання певних умов.
Бонуси «очима» МСФЗ 15
Окреме зобов’язання до виконання. Безоплатні або частково оплачувані товари/послуги продавець в обліку розглядає як окреме зобов’язання до виконання (§ 22 МСФЗ 15). Обов’язковою умовою для його визнання є наявність у покупця, так званого суттєвого права*.
* В оригіналі (§ Б40 МСФЗ 15) — «матеріальне право».
Під суттєвим правом розуміють вигоду (заохочення від продавця), яку покупець отримає, якщо буде учасником програми лояльності. Виникає суттєве право в покупця в тому випадку, коли для отримання бонусу (безоплатного або за зниженою ціною товару/послуги) виконуються відразу обидві умови (§ Б40 МСФЗ 15): (1) не потрібно оформлення додаткового контракту; (2) ціна придбання додаткового товару/послуги вигідніша, ніж його відпускна ціна.
Приклад. Придбаваючи автомобіль за 600000 грн., покупець отримує 30 % знижки на додатковий комплект гуми вартістю 20000 грн. Скористатися цією знижкою можна протягом 3 місяців. При цьому протягом того ж строку продавець продає цю гуму будь-якому покупцеві в межах сезонного розпродажу зі знижкою 5 %. Сезонна знижка не може бути використана покупцем автомобіля на додаток до знижки 30 %.
Тут виконуються обидві умови: по-перше, придбаваючи автомобіль, покупець дістає можливість придбати гуму за вигіднішою ціною; по-друге, для того щоб скористатися цією знижкою, покупцеві не потрібно укладати з продавцем додатковий контракт.
Таким чином, у покупця є суттєве право, тобто продавець повинен його враховувати як окреме зобов’язання до виконання.
Розподіл ціни операції. Ціну операції потрібно розподіляти на кожне зобов’язання до виконання пропорційно цінам їх відокремленого продажу (§ 74 МСФЗ 15). При цьому оцінка відокремленої ціни продажу суттєвого права повинна відображати знижку, яку покупець отримав би при виконанні умов бонусної програми, і коригуватися з урахуванням (§ Б42 МСФЗ 15): (1) будь-яких знижок, які покупець міг би отримати, не виконуючи програму; (2) імовірність виконання умов бонусної програми.
Повернемося до нашого прикладу вище. Оскільки всі покупці мають право на 5 % знижку на комплект гуми протягом наступних 3 місяців, використовуємо тільки величину додаткової знижки 25 % (30 - 5). Згідно з оцінками продавця 90 % покупців автомобілів придбають додатковий комплект гуми вартістю 20000 грн. (ціна без знижки).
Розрахуємо відокремлену ціну цього зобов’язання до виконання. Вартість додаткового комплекту гуми (20000 грн.) коригуємо (множимо) на розмір додаткової знижки (25 %) і на відсоток імовірності реалізації цього права покупцем (90 %). Розмір відокремленої ціни продажу суттєвого права становить 4500 грн. (20000 грн. х 25 % х 90 %).
Визнання доходу (виручки). Виходячи із суті бонусної програми покупець авансом оплачує товари або послуги, які будуть отримані ним у майбутньому. У такому разі продавець повинен визнати дохід (виручку) після передачі цих додаткових товарів/послуг або після закінчення строку дії маркетингової акції/пропозиції.
У результаті, найчастіше, застосування МСФЗ 15 спричиняє відстрочення визнання доходу (виручки) доти, доки додаткові товари або послуги не будуть передані клієнтові в обмін на бонуси.
Для наочності розглянемо дві схеми бонусної програми: (1) послуга в подарунок і (2) накопичувальна бонусна картка.
Послуга в подарунок
Умова. Компанія «Фітнес» пропонує кожному покупцеві, який придбаває піврічний абонемент у тренажерний зал, абонемент у басейн на один місяць у подарунок. Ціна абонемента в тренажерний зал за місяць становить 600 грн., абонемент у басейн на місяць — 200 грн.
Вирішення. Оскільки клієнт не зможе отримати безоплатно абонемент на один місяць у басейн без піврічного абонемента в тренажерний зал, то в цьому договорі є суттєве право. Відповідно, є два зобов’язання до виконання: (1) абонемент у тренажерний зал на півроку; (2) суттєве право — один місяць безоплатного відвідування басейну.
Необхідно оцінити ймовірність того, що клієнти скористаються додатковим місяцем безоплатних послуг (безоплатним абонементом). Припустимо, ніхто не відмовиться від безоплатного місяця, тоді ймовірність дорівнює 100 %. Оцінка ціни відокремленого продажу суттєвого права дорівнює: 200 грн. х 100 %.
Загальна ціна операції становить 3600 грн. (600 грн. х 6 місяців + безоплатний абонемент). Компанія «Фітнес» повинна розподілити ціну операції на кожне з вищезгаданих зобов’язань до виконання на основі відокремлених цін продажу (див. табл. 1).
Таблиця 1. Розподіляємо ціну операції
| Зобов’язання до виконання | Відокремлена ціна продажу | Розподіл ціни операції |
| «Піврічний абонемент» | 3600 | 3410,53 (3600 /3800 х 3600) |
| Суттєве право — безоплатний місяць басейну | 200 | 189,47 (200/3800 х 3600) |
| Разом | 3 800 | 3 600 |
Визнаємо дохід (виручку) за фактом надання послуги, оскільки покупець піврічного абонемента одночасно отримує і споживає вигоди в міру виконання продавцем зобов’язання до виконання (п.п. «а» § 35 МСФЗ 15). Дохід визнаємо пропорційно часу (метод ресурсів — § Б14 МСФЗ 15).
Тобто щомісячно послуга в тренажерному залі надається вартістю 600 грн. Утім, компанія визнає як щомісячний дохід тільки 568,42 грн. (3410,53 грн. : 6 місяців). У свою чергу, суттєве право щомісячно відображають як договірне зобов’язання 31,58 грн. (189,47 грн. / 6 місяців), а дохід визнають тільки в момент надання такої безоплатної послуги (відвідування басейну). У такому разі проводки будуть такими (див. табл. 2):
Таблиця 2. Визнання доходу за програмою «Послуга в подарунок»
| Зміст господарської операції | Дт | Кт | Сума |
| Отримано гроші від клієнта за абонемент у тренажерний зал | 311 | 681 | 3600 |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості абонемента | 643 | 641/ПДВ | 600 |
| Надано послугу тренажерного залу (щомісячне нарахування) | 361 | 703 | 568,42 |
| Списано суму податкових зобов’язань з ПДВ | 703 | 643 | 94,74 |
| Відображено договірне зобов’язання за суттєвим правом (щомісячне нарахування: (189,47 грн. / 6 місяців)) | 361 | 685 | 31,58 |
| Відображено залік заборгованостей | 681 | 361 | 600 |
| Припустимо, тільки після закінчення 6 місяців клієнт скористався абонементом у басейн. Відповідно, за Кт 685 зависло сальдо в сумі 189,47 грн., яке за фактом надання безоплатної послуги закриється проводкою: | |||
| Надано послугу відвідування басейну, клієнт скористався безоплатним абонементом* | 685 | 703 | 189,47 |
| Списано суму податкових зобов’язань з ПДВ | 703 | 643 | 31,58 |
| * Якщо клієнт скористається безоплатною послугою раніше за закінчення дії піврічного абонемента, то дохід визнають у повній сумі (189,47 грн.) у момент надання такої послуги: Дт 685 — Кт 703. Одночасно буде проводка Дт 361 — Кт 685 на решту відкладеної виручки (доходу) за суттєвим правом. Наприклад, якщо через місяць, то 157,89 грн. (189,47 - 31,58). | |||
Бонусна картка
Умова. При придбанні товару покупцеві на бонусну картку нараховуються бонуси, які він може використати в майбутньому на придбання товарів/послуг. За кожні витрачені на покупки 20 грн. нараховується 1 бонус. При оплаті покупок у майбутньому 1 бонус дорівнює 1 грн. Бонуси можуть бути використані протягом року.
Покупцями накопичено 300 бонусів, тобто вони купили й оплатили товари на 6000 грн. (300 бонусів х 20 грн.) Продавець чекає, що 90 % клієнтів використають ці бонуси для оплати майбутніх покупок.
Рішення. Покупець отримав суттєве право, оскільки виконуються обидві умови: для використання накопичених бонусів жодних додаткових контрактів укладати не потрібно і покупець може отримати товар за зниженою ціною. Отже, визнаємо два зобов’язання до виконання: (1) продаж товарів за звичайною ціною (відокремлена ціна 6000 грн.); (2) суттєве право (продаж за бонуси).
Товари, які клієнти можуть купити за бонуси, продаються за звичайною ціною, тобто 300 бонусів дорівнює 300 грн. Інших знижок за іншими акціями покупці не отримують, коригувань немає. Продавець чекає, що бонусами скористаються 90 % покупців. Отже, відокремлена ціна суттєвого права: 300 грн. х 90 % = 270 грн.
Розподіляємо ціну правочину на зобов’язання до виконання (див. табл. 3) та визнаємо виручу (див. табл. 4) .
Таблиця 3. Розподіляємо ціну операції
| Зобов’язання до виконання | Відокремлена ціна продажу | Розподіл ціни операції |
| Реалізовані товари | 6000 | 5741,63 (6000/6270 х 6000) |
| Суттєве право — накопичені бонуси | 270 | 258,37 (270/6270 х 6000) |
| Разом | 6270 | 6000 |
Таблиця 4. Визнання доходу за програмою «Бонусна картка»
| Зміст господарської операції | Дт | Кт | Сума |
| Отримано гроші від покупців в оплату товарів: | |||
| — визнано дохід від реалізації товару | 301 | 702 | 5741,63 |
| — відображено договірне зобов’язання за суттєвим правом | 301 | 685 | 258,37 |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з: | |||
| — визнаного доходу | 702 | 641/ПДВ | 956,94 |
| — суттєвого права | 643 | 641/ПДВ | 43,06 |
| Придбано товар за рахунок бонусів (бонуси погашено*) | 685 | 702 | 258,37 |
| Списано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 43,06 |
| * Якщо бонусами скористаються менше 90 % покупців, то решту договірного зобов’язання визнають доходом після закінчення строку дії бонусів, а якщо всі 100 % покупців використають бонуси — дохід у будь-якому разі визнають у межах суми договірного зобов’язання. | |||
Сенс виокремлення суттєвого права
У МСФЗ 15 в обліку відбувається: по-перше, відстрочення моменту визнання доходу; по-друге, дохід визнають у сумі нарахованого договірного зобов’язання — ціни операції (тобто в сумі отриманої грошової компенсації — без збільшення на відокремлену ціну додаткових товарів/послуг)).
Навіщо виділяти окреме зобов’язання до виконання у вигляді суттєвого права, якщо в будь-якому разі воно все одно буде визнано доходом?
Сенс у тому, що дохід відображають у той момент, коли фактично будуть понесені витрати. При цьому користувач фінансової звітності на дату проміжної звітності й у кінці звітного року отримує достовірну інформацію про зобов’язання підприємства надати знижки покупцям на майбутні покупки у сумі, яка дорівнює невикористаним бонусам. Якщо цього не робити, то буде завищення доходів і заниження зобов’язань.
Податок на прибуток
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, розрахований за правилами бухобліку. ПКУ не передбачає жодних коригування фінрезультату у зв’язку з особливостями МСФЗ-обліку.
Зауважте: первинні документи, що підтверджують факт надання послуги / відвантаження товару (наприклад, фіскальні звіти тощо), можуть бути оформлені на більшу вартість, ніж бухобліковий дохід. Аналогічна ситуація складається і з ретро-знижками (див. «Податки та бухгалтерський облік», № 56, с. 13). Необхідно, зіславшись на МСФЗ 15, скласти бухдовідку, в якій обґрунтувати, чому саме в такій сумі визнано дохід.
ПДВ
Для нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ працює загальне правило «першої події» (п. 187.1 ПКУ). У наших прикладах «першою подією» була оплата послуг/товарів. Саме отримана сума компенсації є договірною вартістю, а отже, базою для оподаткування ПДВ з урахуванням мінбази (п. 188.1 ПКУ). Причому жодних коригувань ПЗ, пов’язаних з погашенням бонусів, здійснювати не доведеться.
Також не потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ (п. 198.5 ПКУ) , адже таке постачання пов’язане з госпдіяльністю продавця. Загалом усі мудрості МСФЗ 15 не зачіпають порядок нарахування ПДВ, тобто ПЗ з ПДВ нараховуються за своїми правилами, згідно з вимогами ПКУ.
Єдиний податок
Об’єктом оподаткування єдиним податком є виручка, отримана на банківський рахунок або до каси платника (п. 292.1 ПКУ). Тому порядок відображення виручки (доходу) в бухобліку жодним чином не впливає на об’єкт оподаткування єдиним податком.
