Делим/объединяем необоротные активы: что в учете?

Порядок отражения в учете разделительно-объединительных операций зависит от многих факторов. В определенных ситуациях их необходимо отражать путем ликвидации старого(-ых) и оприходованием новых(-ого) объектов(-а). В некоторых случаях можно обойтись безликвидационным монтажом — демонтажом. А иногда в учете можно вообще ничего не отражать. Давайте поговорим о каждом из этих вариантов отдельно.

Когда можно ничего не отражать?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно вспомнить, что такое объект ОС. Из п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» и п. 4 Методрекомендаций № 561* следует, что объектом ОС можно признать:

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

— комплекс предметов — если они служат одной цели;

— каждый отдельный предмет такого комплекса — если он выполняет определенную самостоятельную функцию;

— конструктивно не обособленные части одного предмета — если такие части имеют разные сроки полезного использования.

Причем если нормы П(С)БУ позволяют учитывать ОС как слитно, так и раздельно, то предприятие имеет право самостоятельно выбрать один из этих вариантов. И порядок учета однотипных комплексных ОС этот выбор не предопределяет. То есть, даже если предприятие уже учитывает компьютер (состоящий из монитора, системного блока, клавиатуры, мышки) как один объект ОС, это не мешает ему признать другой компьютер такой же комплектации 4 отдельными объектами. Правда, о возможности и слитного, и раздельного учета следует упомянуть в учетной политике.

В общем,

А значит, никаких учетных манипуляций осуществлять не придется, если:

1) объект ОС физически делится на несколько частей, но такие части согласно П(С)БУ могут продолжать учитываться в составе одного комплекса;

2) несколько объектов объединяются, но компоненты такого объединенного актива согласно П(С)БУ можно учитывать отдельно.

Например, в учете числится комплект офисной мебели (состоит из шкафа и стола). Шкаф разделили на два шкафа. Причем назначение использования этих двух шкафов не изменилось. В таком случае разделение шкафа в учете можно не отражать. Объект будет и дальше числиться как комплект офисной мебели. Но фактически уже будет состоять из двух шкафов и стола. Представим, что в последующем шкаф опять объединили и назначение использования при этом снова не поменялось. Тогда и объединительную операцию в учете отражать не придется.

Если же части разделенного актива нельзя признать единым комплексом, а компоненты объединенного актива нельзя учитывать отдельно, без учетных трансформаций уже не обойтись.

Безликвидационный монтаж-демонтаж

Без ликвидации разделяемого (объединяемых) ОС можно обойтись только в том случае, если абсолютно все их части продолжают использоваться в составе новых объектов. То есть только в том случае, если в процессе разделения (объединения) объекта(-ов) не возникает никаких отходов. Тогда вся остаточная стоимость разделенного (объединенных) объекта(-ов) войдет в первоначальную стоимость новых(-ого) ОС. Стоимость монтажа тоже увеличит их (его) балансовую стоимость. А вот расходы на демонтаж — это расходы периода.

Если в приходных документах стоимость частей была выделена отдельно или объект делим на явно равноценные части, то сложностей с этим не возникнет.

Если же из документов стоимость полученных в результате разделения частей не вытянешь и равноценными такие части не назовешь, то предприятию следует ориентироваться на их справедливую стоимость. Или выбрать любой другой измеритель, пропорционально которому можно будет выделить стоимость каждой из частей ОС.

Заметьте: в результате разделения/объединения появляются новые необоротные объекты. Значит, по ним определяют новые сроки полезного использования. Может быть изменен и метод начисления амортизации (если для разных объектов предприятие применяет разные методы). Само собой изменится и амортизируемая стоимость (на стоимость монтажа; если расходов на монтаж нет, то общая амортизируемая сумма не изменится).

Напомним, что считать амортизацию исходя из новых данных следует начиная с месяца, следующего за месяцем таких изменений (п. 26 Методрекомендаций № 561). То есть в месяце разделения/объединения сумма амортизации будет прежней.

Как оформить? Безликвидационные разделительно-объединительные операции в учете отражают на основании бухгалтерской справки. Инвентарные карточки по старым объектам закрывают. А на новый объединенный/новые разделенные объекты открывают новую(-ые) инвентарную(-ые) карточку(-и).

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных сюрпризов тут быть не должно.

Плательщики, считающие налоговые разницы согласно разд. ІІІ НКУ, будут, как и раньше:

— увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму амортизации таких объектов, рассчитанной по бухгалтерским правилам;

— уменьшать его на сумму налоговой амортизации.

Правда, учтите: если в результате разделения/объединения объект необоротных активов (НА) переместился в другую группу, минимальные сроки амортизации, установленные в налоговом учете, для такого объекта изменятся. Сравните их с бухгалтерскими сроками. Возможно, стоит их уравнять (т. е. установить бухгалтерские сроки на уровне налоговых).

Хотя это актуально лишь в том случае, если раньше различий между налоговыми и бухгалтерскими сроками, а также методами амортизации по этим активам не было. Тогда суммы амортизаций в обоих учетах и дальше будут одинаковыми.

Ведь

с месяца, следующего за месяцем соответствующих изменений, исходя из нового срока полезного использования, нового метода амортизации, новой стоимости.

Если же бухгалтерские и налоговые сроки не равны, то считать амортизацию в налоговом учете согласно п.п. 138.3.3 НКУ нужно исходя из того срока, который больше:

— либо бухгалтерского;

— либо минимально допустимого.

Остаточную налоговую стоимость определяют:

— путем сложения остаточных налоговых стоимостей всех объединенных объектов;

— разделив остаточную налоговую стоимость объекта, поделенного на части (используя при этом пропорции, определенные при разделении стоимости в бухгалтерском учете);

— добавив стоимость монтажных работ, отнесенных на увеличение стоимости новых объектов в бухгалтерском учете.

И еще, учтите: если срок амортизации разделяемого объекта в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, а при его разделении образовались активы, первоначальная стоимость которых меньше 6000 грн (в законопроекте № 1210 этот порог увеличен до 20000 грн), то часть стоимости такого малоценного объекта для налогового учета будет утеряна. Ведь остаточная стоимость НА по данным налогового учета на дату его разделения будет больше.

А после преобразования в налоговую малоценку в расходы попадет лишь бухгалтерская остаточная стоимость. Так что разница между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью (по состоянию на конец месяца, в котором такой актив разделен) прибыльный объект налогообложения не уменьшит.

НДС. Безликвидационный монтаж/демонтаж к налоговым последствиям по НДС не приведет.

Пример 1. Шкаф, используемый в административных целях (хранится бухгалтерская документация), разделен на два одинаковых шкафа. В первом продолжают храниться бухгалтерские документы. Второй — перенесен в цех и используется для хранения материалов.

Остаточная стоимость разделенного шкафа (на конец месяца, в котором произошло разделение) — 15000 грн, износ — 10000 грн. Расходы на демонтаж — 500 грн (без НДС). Расходы на монтаж шкафа № 2 — 1000 грн (без НДС).

Через год принято решение переместить в цех и вторую часть шкафа. Две части снова объединены в один шкаф.

Остаточная стоимость шкафа № 1 (на конец месяца, в котором произошло объединение) — 5600 грн, износ — 1900 грн.

Остаточная стоимость шкафа № 2 — 6400 грн, износ — 2100 грн.

Демонтаж — 600 грн (без НДС). Монтаж — 1100 грн (без НДС).

Таблица 1. Безликвидационный учет разделений-объединений

Хотя объединительную операцию можно отразить и путем улучшения одного из объединяемых объектов.

Так, в приведенном примере объединение можно провести путем улучшения шкафа № 2. Тогда остаточную стоимость шкафа № 1 нужно перенести на субсчет учета шкафа № 2 (Дт 152/шкаф № 2 — Кт 106/шкаф № 1, Дт 106/шкаф № 2 — Кт 152/шкаф № 2). Сюда же лягут и монтажные расходы.

Операция «ликвидация»

Если причиной разделения/объединения стала необходимость списания какой-то из частей ОС/такая необходимость обнаружилась при разделении/объединении или в результате разделения/объединения некоторые части оказались ненужными, то без ликвидации (полной или частичной) здесь не обойтись.

Тогда части ОС, предназначенные для дальнейшего использования, приходуют как материальные ценности, полученные в результате такой ликвидации (на субсчет 207 «Запасные части» — если они предназначены для внутреннего использования на предприятии — в оценочной сумме их использования, или на субсчет 209 «Прочие материалы» — если они предназначены для продажи — по чистой стоимости реализации).

Как оформить? В этом случае не забудьте составить акт списания ОС (частичной ликвидации) или акт на списание ОС по форме № ОЗ-3.

Налог на прибыль. При полной ликвидации разделенного/объединенного объекта плательщик должен:

— увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта;

— уменьшить его на сумму остаточной стоимости, рассчитанной с учетом требований НКУ.

А налоговики требуют поступать аналогично и при частичной ликвидации. То есть, по их мнению, в этом случае нужно увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской и уменьшить — на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидированной части НА (см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5).

НДС. При частичной ликвидации налоговые обязательства (НО) по НДС возникать не должны. Хотя вполне возможно, что налоговики и здесь приравняют ее к полной ликвидации.

А при полной ликвидации нужно учитывать требования п. 189.9 НКУ. Он предписывает рассматривать такую ликвидацию как поставку по обычным ценам (но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации). Причем начислить НДС при ликвидации НА нужно независимо от того, с НДС или без НДС такой НА был приобретен. Правда, этих НО легко избежать. Достаточно подать налоговикам акт на списание ОС по форме ОЗ-3 или в произвольной форме, содержащий всю необходимую информацию, которая позволит идентифицировать осуществленную операцию и будет содержать все реквизиты первичного документа. Причем такой документ не обязательно прилагать к декларации по НДС за период, в котором произошла ликвидация ОС. Плательщик может предоставить его и тогда, когда получит соответствующий запрос от контролеров (БЗ 101.07).

На сумму материалов, оприходованных в результате ликвидации ОС, НО по НДС не начисляют (п. 189.10 НКУ).

Пример 2. Возьмем условия из примера 1 и представим, что в результате разделения шкафа образовывались отходы — доски, шурупы, ручки (предназначенные для внутреннего использования) стоимостью 500 грн. А в результате объединения — на 700 грн. Остаточная стоимость шкафа на конец месяца, в котором произошло объединение, — 6500 грн, износ — 6000 грн.

Таблица 2. Разделение-объединение путем ликвидации