Налогообложение инвестиционной прибыли физлиц

9.1. Учитываем и облагаем инвестиционную прибыль

Определяемся с понятиями

Для целей разд. IV НКУ корпоративные права подпадают под понятие «инвестиционный актив» (см. п.п. «а» п.п. 170.2.7 НКУ). Прибыль от осуществления операций с такими активами называется инвестиционной и включается в состав налогооблагаемого дохода физлиц (п.п. 164.2.9 НКУ).

Давайте подробнее рассмотрим понятие «инвестиционная прибыль». Это положительная разница между доходом, полученным физлицом от продажи отдельного инвестиционного актива и документально подтвержденными расходами на приобретение такого актива (п.п. 170.2.2 НКУ). Отрицательное значение этого расчета является инвестиционным убытком.

Обратите внимание! Согласно п.п. 170.2.2 НКУ к продаже инвестиционного актива приравнены операции по:

— обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

— обратному выкупу или погашению инвестиционного актива, принадлежавшего плательщику налога, его эмитентом;

— возврату плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода из числа учредителей (участников) или ликвидации эмитента.

Таким образом, продажей инвестактива считается не только непосредственная продажа корпоративных прав (доли в ООО) другому физическому или юридическому лицу, но и выход участника из общества.

В свою очередь, к приобретению инвестиционных активов приравниваются:

— операции по внесению налогоплательщиком средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права;

— получение актива вследствие дарения или наследования (в таком случае актив считается приобретенным по стоимости, равной сумме государственной пошлины и НДФЛ, уплаченных в связи с таким дарением или наследованием).

Далее, говоря более подробно о купле-продаже инвестиционных активов, будем подразумевать и перечисленные выше операции.

Ответственный за налогообложение

Сразу отметим, что

То есть в общем случае юридическое лицо, покупающее корпоративные права у гражданина — участника общества или выплачивающее стоимость доли выходящему из ООО участнику-физлицу, налоговым агентом не является. А значит, удерживать НДФЛ и ВС не обязано.

Исключением являются только случаи, когда:

— физическое лицо осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами*;

* Особенности выполнения профессиональными торговцами функций налоговых агентов рассматривать не будем, поскольку отчуждение корпоративных прав ООО обычно осуществляются без привлечения профессиональных торговцев.

— доходы от продажи инвестиционных активов получает физлицо-нерезидент (см. с. 67).

Для ведения учета результата операций с инвестактивами физлица применяют Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина от 23.06.2017 г. № 591.

Отчетным периодом для налогообложения инвестиционной прибыли является календарный год. По его результатам налогоплательщик обязан подать годовую декларацию с указанием в ней полученного в течение года общего финансового результата от операций с инвестактивами.

Определяем налогооблагаемый доход

Итак, в общем случае рассчитать свой налогооблагаемый доход, полученный от продажи инвестактива, должно само физлицо.

Для этого в первую очередь нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) по каждому отдельному объекту корпоративных прав, проданному в течение отчетного года. Как вы уже знаете, для этого рассчитывают разницу между доходом, полученным от продажи отдельного инвестактива, и расходами на его приобретение.

Далее определяется общий финрезультат как сумма инвестиционных прибылей, полученных в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных налогоплательщиком в течение такого года.

Согласно п.п. 170.2.6 НКУ

Обратите внимание! Не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестактивами инвестиционный убыток, возникший в результате:

— продажи пакета корпоративных прав, если в течение 30 календарных дней до дня такой продажи, а также в течение 30 календарных дней, следующих за днем такой продажи, плательщик налога приобретает пакет идентичных* корпоративных прав (п.п. «а» п.п. 170.2.4 НКУ)**;

* По нашему мнению, под идентичными следует понимать корпоративные права, эмитентом которых является то же предприятие. Такой вывод напрашивается из положений п.п. «в» п.п. 170.2.7 НКУ.

** В этом случае стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета.

— продажи инвестактива по договору, обусловливающему право на его обратный выкуп в следующем году, или если физлицо приобретает опцион на такой выкуп (п.п. 170.2.5 НКУ);

— продажи пакета корпоративных прав связанным лицам (см. п.п. 14.1.159 НКУ);

— дарения инвестактива или передачи его в наследство.

Также учтите: если плательщик налога, продавший инвестиционный актив с убытком, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов.

Приведем пример расчета общего финансового результата от продажи инвестактивов.

Пример 9.1. Физлицо в июле 2019 года продало долю в уставном капитале ООО «Ампир» за 16000 грн. Ранее осуществленные расходы на приобретение указанной доли составили 12000 грн.

В августе 2019 года этим же физлицом была продана несвязанному с ним лицу доля в уставном капитале ООО «Космос» за 20000 грн. Осуществленные ранее расходы на приобретение этого инвестактива составили 21000 грн.

Других операций с инвестиционными активами в 2019 году физлицо не осуществляло.

При продаже доли в уставном капитале ООО «Ампир» физлицом получена инвестприбыль в сумме 4000 грн (16000 грн - 12000 грн).

При продаже доли в уставном капитале ООО «Космос» получен инвестиционный убыток в сумме 1000 грн (20000 грн - 21000 грн).

Таким образом, общий финансовый результат от операций с инвестиционными активами в 2019 году положительный и составляет 3000 грн (4000 грн - 1000 грн).

Именно с этой суммы придется уплатить НДФЛ. Кроме того, она станет базой для обложения ВС (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Если в результате расчета налогоплательщиком получено отрицательное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами, то

Такое правило предусмотрено п.п. 170.2.6 НКУ.

Пример 9.2. Учредитель ООО в 2019 году продал свою долю в уставном капитале общества несвязанному лицу за 80000 грн.

Сумма расходов на приобретение доли составляла 100000 грн.

Других операций с инвестактивами в 2019 году у данного физлица не было.

В результате продажи доли в уставном капитале получено отрицательное значение финансового результата операций с инвестактивами в размере 20000 грн (100000 грн - 80000 грн). Его следует задекларировать. Однако уменьшить базу налогообложения можно в будущих отчетных периодах только в том случае, если будет получен положительный финансовый результат от операций с инвестактивами.

Внимание! Не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход физлица, осуществлявшего операции с инвестактивами (п.п. 170.2.8 НКУ):

— доход, полученный в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода (не прибыли!) не превышает сумму, определенную абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ (в 2019 году — 2690 грн, в 2020 году — 2940 грн). Отметим, что с этой суммой следует сравнивать общий доход, а не доход по каждой операции;

— доход от отчуждения корпоративных прав, полученных физлицом в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные как компенсация суммы его взноса в учреждения Сбербанка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом (п.п. 165.1.40 НКУ).

В этих случаях плательщик налога не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение таких инвестактивов. Кроме того, финансовый результат от этих операций не подлежит обязательному декларированию (п.п. 170.2.2 НКУ).

Проиллюстрируем это правило на примере.

Пример 9.3. Физическое лицо в августе 2019 года продало долю в уставном капитале ООО за 2000 грн.

Расходы, понесенные этим физлицом в прошлых периодах в связи с приобретением указанных корпоративных прав, составили 900 грн.

Других операций с инвестиционными активами в течение 2019 года не было.

В результате операции получена инвестиционная прибыль в сумме 1100 грн (2000 грн - - 900 грн). В то же время доход от продажи инвестиционных активов в 2019 году не превысил сумму, определенную в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ (2000 грн < 2690 грн). Поэтому ни доходы от продажи, ни расходы на приобретение инвестактива в расчет общего финансового результата не включаются. Таким образом, облагаться полученная инвестприбыль не будет.

Облагаем инвестприбыль

Полученный в результате расчета общий финансовый результат по операциям с инвестактивами физлицо должно отразить в Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах. В общем случае предоставить ее нужно до 1 мая года, следующего за отчетным (п.п. 49.18.4 НКУ). Однако срок подачи декларации за 2019 год был перенесен в связи с карантином. Согласно п.п. 52³ подразд. 10 разд. ХХ НКУ предельный срок ее предоставления — 30.06.2020 г.

За 2019 год декларацию подают по новой форме — с учетом изменений, внесенных приказом Минфина от 25.04.2019 г. № 177.

Его итоговые цифры переносят в строку 10.5 раздела II декларации.

Интересный момент. Если договор купли-продажи инвестактива составлен в отчетном году, а средства от продажи фактически поступят в следующем, то физлицо должно задекларировать доход в виде инвестприбыли по итогам того года, в котором фактически получен доход. Такой вывод фискалы сделали в консультации, размещенной в подкатегории 103.10 БЗ.

Налогоплательщик, задекларировавший доходы, полученные от операций с инвестактивами, самостоятельно на основании данных, указанных им в декларации, определяет сумму налогового обязательства по НДФЛ и ВС.

Облагается положительное значение общего финансового результата от операций с инвестактивами. Ставка НДФЛ — 18 % (п.п. 167.5.1 НКУ), ВС — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Такие же ставки применяют в случае налогообложения инвестиционных доходов физлица-нерезидента (п.п. 170.10.1 НКУ).

Уплатить задекларированные обязательства по НДФЛ и ВС в общем случае нужно до 1 августа (см. абзац первый п. 179.7 НКУ). Однако карантинные мероприятия в связи с коронавирусом внесли свои коррективы и здесь. За 2019 год уплатить обязательства по годовой декларации о доходах следует до 1 октября 2020 года.

А теперь рассмотрим действия продавца, покупателя и эмитента корпоративных прав в конкретных ситуациях.

9.2. Продажа инвестактива: действия сторон

Продажа инвестактива физлицом другому физлицу

Действия продавца.

Продавец доли в уставном капитале должен самостоятельно:

— вести учет финансового результата от операций с инвестиционными активами;

— подать годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах;

— если по итогам года получен положительный финансовый результат по операциям с инвестактивами — уплатить НДФЛ и ВС в порядке, описанном выше.

Действия покупателя-физлица.

Новый участник общества в момент покупки доли в уставном капитале ничего особенного делать не должен. Нужно просто сохранить документы, подтверждающие его расходы на приобретение инвестиционного актива (договор купли-продажи, платежные поручения, квитанцию банка, подтверждающую перечисление средств по договору, и т. п.). Эти документы понадобятся в будущем, если покупатель корпоративных прав решит продать долю в уставном капитале ООО или выйти из состава участников.

Действия эмитента корпоративных прав.

Юридическое лицо — эмитент корпоративных прав в этой ситуации остается в стороне. Оно не является налоговым агентом физлица-продавца.

Продажа инвестактива юрлицу

Действия продавца.

Если физлицо — продавец инвестактива является резидентом, его действия такие же, как и в предыдущем случае.

А вот если продавец — физлицо-нерезидент, то ему не придется думать об исчислении и уплате НДФЛ и ВС. Об этом должно позаботиться предприятие-покупатель.

Действия покупателя-юрлица.

В случае когда юридическое лицо (стороннее или сам эмитент) приобретает корпоративные права у физического лица — резидента или выплачивает стоимость его доли в случае выхода из состава участников ООО, оно не обязано облагать доход такого физлица. Как мы уже сказали, физлицо делает это самостоятельно по итогам годового декларирования.

В качестве налогового агента юрлицо-покупатель выступает только в части отражения выплачиваемого физлицу дохода в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Если же корпоративные права были получены физлицом в собственность в процессе приватизации (п.п. 165.1.40 НКУ), то в форме № 1ДФ выплаченный ему доход отражают с признаком дохода «161».

А вот в случае когда продавец инвестактива — физлицо-нерезидент, на юрлицо-покупателя возлагаются все функции налогового агента (п.п. 170.10.3 НКУ).

То есть предприятие-покупатель обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.

Причем не забудьте указать ставку налога в договоре с нерезидентом — это предписывает п.п. 170.10.3 НКУ.

Поскольку базой налогообложения является инвестприбыль, нерезидент должен предоставить документы, подтверждающие расходы, понесенные им ранее в связи с приобретением инвестиционного актива.

В форме № 1ДФ нужно показать начисленный и выплаченный нерезиденту доход. Признак дохода — «112».

Действия юрлица-эмитента, не являющегося покупателем.

Если эмитент не является покупателем доли в собственном уставном капитале и не выплачивает стоимость доли физлицу в связи с его выходом из состава участников ООО, то он не выполняет никаких функций налогового агента. То есть ни удерживать НДФЛ и ВС, ни отражать какие-либо суммы в форме № 1ДФ такой эмитент не обязан.