Аренда во время карантина: кому и сколько придется заплатить

Сначала о том, что нового приняли законотворцы.

Законодательные новации

Речь идет о Законе Украины от 13.04.2020 г. № 553-IX. Среди прочего, этим Законом внесены изменения в п. 14 разд. «Заключительные и переходные положения» ГКУ. Теперь он устанавливает, что:

— меры, введенные субъектами власти в виде запрета определенных видов хоздеятельности с использованием арендованного имущества, или

— меры, запрещающие доступ к такому имуществу третьих лиц,

являются обстоятельствами, за которые наниматель (арендатор) не отвечает согласно ч. 2 ст. 286 ХКУ, ч. 4 и 6 ст. 762 ГКУ.

То есть указанные карантинные запреты правительства являются теми самыми не зависящими от арендатора причинами, о которых сказано в упомянутых нормах ХКУ и ГКУ. А значит,

Но ведь это было и так понятно. Арендаторы в связи с карантинными ограничениями и раньше требовали у арендодателей:

1) отмены арендного платежа в случае, если арендуемое имущество вынужденно не используется (согласно ч. 6 ст. 762 ГКУ);

2) уменьшения арендной платы в случае, если имущество используется не в полном объеме (ссылаясь на ч. 2 ст. 286 ХКУ и ч. 4 ст. 762 ГКУ).

Основная сложность для арендаторов, частично использующих арендованное имущество, состояла и состоит в том, чтобы добиться сколько-нибудь существенного снижения. Ведь закон никаких норм и правил на этот счет не содержит. И вновь принятая норма в этом тоже не поможет. Выходит, практическая польза этого законодательного нововведения под вопросом.

Отметим, что в проекте (законопроект № 3279-д от 11.04.2020 г.) обсуждаемая карантинно-арендная норма звучала по-другому. В частности, была установлена максимальная планка арендной платы (в сумме расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг, налога на недвижимое имущество и платы за землю), которую мог запросить арендодатель за период неполноценного использования объекта аренды. Но в проект была внесена правка. В итоге в принятом Законе упоминания о максимальной планке уже нет. Так что надеяться на данный механизм воздействия на несговорчивых арендодателей арендаторам уже не приходится. Все придется решать путем переговоров с арендодателем и заключения допсоглашения к договору аренды.

Ну а теперь давайте разберемся с тем, какие учетно-налоговые сюрпризы могут ожидать арендодателей и арендаторов в связи с изменением суммы арендной платы на период карантина.

Дешевая аренда

Допустим, арендатору удалось договориться с арендодателем о снижении арендной платы до уровня коммунальных расходов (+налог на недвижимость и плата за землю, как предполагалось проектом) или о какой-то другой (существенной или не очень) скидке. Грозит ли чем-то такая дешевизна арендодателю?

Бухучет. В учете арендодателя никаких сюрпризов. Доход отражаем, как обычно: Дт 36 — Кт 703 (или 713, если аренда — не основной вид деятельности). Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, аккумулируем на счете 23 (или 949, если аренда — не основной вид деятельности).

Если коммунальные расходы арендатор компенсирует по отдельному договору, такое возмещение начисляем проводкой: Дт 377 — Кт 719. На сумму понесенных коммунальных расходов делаем запись: Дт 949 — Кт 685.

Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы продолжают считать амортизационные разницы (конечно, если недвижимость, предоставленная в аренду, не учитывается как инвестнедвижимость по справедливой стоимости).

НДС. Базу обложения НДС определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Причем налоговики считают, что обычная цена должна соответствовать уровню рыночных цен (см., например, письмо ГНСУ от 06.03.2020 г. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, письма ГФСУ от 16.04.2019 г. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 01.02.2019 г. № 358/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.01.2019 г. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А рыночной, на наш взгляд, следует считать экономически обоснованную цену в конкретных условиях деятельности. Поэтому арендодателю, не желающему начислять НДС сверх реальной договорной суммы, следует обосновать экономическую целесообразность предоставленной скидки.

Благо, что аргументов в нынешних кризисных условиях предостаточно. Например, скидка предоставлена с целью дальнейшего продолжения взаимовыгодного сотрудничества (чтобы арендатор не ушел), а вероятность найти нового клиента, который будет платить больше или хотя бы столько же, в период карантина очень невелика и т. д. Главное все должным образом задокументировать. Подтверждением могут служить письма-требования арендатора о снижении арендной платы, ценовая политика предприятия-арендодателя, экономические расчеты, приказы о снижении арендной платы и пр.

НДФЛ и ВС. Здесь возникает вопрос:

Согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ допблагом считаются, в частности, скидки обычной цены (стоимости) товаров, индивидуально предназначенной для такого плательщика налога.

С индивидуальным предназначением скидки в данном случае вряд ли поспоришь. Ведь скидка предоставляется конкретному арендатору согласно заключенному с ним допсоглашению. Хотя и тут могут быть варианты — скидка может быть обусловлена ценовой политикой арендодателя и предоставляться любому арендатору в конкретных условиях деятельности. Тогда индивидуальность тоже под вопросом. Но в нашем карантинном случае это даже не важно. НДФЛ тут не будет потому, что скидка обусловлена изменением обычной цены и новая пересмотренная цена (с учетом скидки) соответствует уровню обычных цен. В такой ситуации никакого дополнительного блага для арендатора-«физика» не возникает. Ну а если нет НДФЛ, то нет и ВС.

Для арендатора. Каких-либо учетно-налоговых последствий в связи со снижением арендной платы у арендатора не будет. Он, как и прежде, отражает арендную плату в составе расходов — по Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования арендованного имущества). Сумму НДС, уплаченную в стоимости аренды, относит в состав налогового кредита (НК). В налоговоприбыльном учете — без корректировок.

Бесплатная аренда

А что, если арендодатель принял решение вообще освободить арендатора от арендной платы на период карантина, при том, что помещение продолжает использоваться (не важно, полностью или частично)?

Прежде всего отметим: бесплатность аренды не превращает арендный договор в договор ссуды. Поэтому, например, ограничения, предусмотренные ч. 2 ст. 829 ГКУ (о том, что юрлицо не может передавать имущество в бесплатное пользование своим учредителям, участникам, руководителям, членам органа управления и контроля), на арендные отношения не распространяются.

Бухучет. Доход у арендодателя в этом случае не возникает. А вот расходы на содержание имущества вероятнее всего никуда не денутся. Но их в такой бездоходный период целесообразно отражать не на счете 23, а на счете 949.

Налог на прибыль. Высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется увеличить финрезультат на себестоимость аренды, если арендатором, бесплатно использующим имущество, является неплательщик налога на прибыль (кроме физлиц*) или прибыльщик по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 140.5.10 НКУ**).

* По нашему мнению, это исключение касается безвозмездных передач всем физлицам, включая физлиц-предпринимателей. Но налоговики считают, что предприниматели на едином налоге под это исключение не подпадают (БЗ 102.12).

** Упомянутая норма не распространяется на безвозмездное предоставление товаров/услуг неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила.

НДС. Бесплатное предоставление услуг для целей НДС считается их поставкой (п.п. 14.1.185 НКУ). Следовательно, в случае бесплатной аренды арендодателю придется начислить налоговые обязательства (НО) по этому налогу. База налогообложения — договорная стоимость, но не ниже обычных цен. Так что

Если в нынешних кризисных условиях вы готовы доказать обычность бесплатности, тогда НО можете вообще не начислять. Акцентируйте внимание на том, что это не ссуда и не подарок, а такие условия хозяйственной деятельности в сложившейся ситуации.

Хотя, на наш взгляд, во избежание лишних споров с фискалами, возможно, более рационально было бы все-таки не снижать цену до нуля. Как вариант, можно предоставить ту же скидку (в размере арендной платы за период карантина), но растянуть ее и на посткарантинный период. Ведь в случае бесплатности может возникнуть вопрос о необходимости начисления компенсирующих НО на сумму отраженного в составе НК входного НДС со стоимости услуг, связанных с объектом аренды.

О том, что двойные НО не возникают, налоговики говорят уже давно (см., например, письма ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2498/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.05.2017 г. № 77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 г. № 2836/ІПК/04-36-12-01-16).

НДФЛ и ВС. Вернемся к п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, согласно которому дополнительным благом физлица также признается стоимость бесплатно полученных услуг, определенная по правилам обычной цены. Как видите, тут тоже привязка к обычной цене. Поэтому если арендодатель утверждает, что обычная цена аренды «0», то НДФЛ (а значит, и ВС) с облагаемого нулевого дохода у арендатора-физлица не возникает. Если же обычная цена аренды выше, то с соответствующей суммы (для НДФЛ — с учетом натурального коэффициента — 1,219512) арендодателю придется уплатить 18 % НДФЛ и 1,5 % ВС.

Для арендатора. Если аренда бесплатная — имеем бесплатно полученные услуги. На наш взгляд, безвозмездное получение услуг может быть отражено проводкой: Дт 23 (92, 93) — Кт 719 на сумму справедливой стоимости аренды. Налоговоприбыльных разниц нет. Не будет и НДС-последствий.

Отмена арендного платежа

Теперь рассмотрим вариант отмены арендного платежа при условии, что имущество арендатор не использует.

Бухучет. Доходов у арендодателя нет. А арендные расходы отражаем на субсчете 949. Амортизацию имущества на период неиспользования приостанавливать не нужно (подробнее об амортизации ОС на период карантина см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 24, с. 8).

Налог на прибыль. А вот с налоговой амортизацией объекта могут быть сложности. Ведь налоговики традиционно против амортизации в случае, если объект выбывает из активного использования (см., например, письмо ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). И в нашей ситуации они могут озвучить аналогичные выводы. Мы же считаем, что преград для налоговой амортизации ни в ситуации, комментируемой налоговиками, ни в нашем карантинно-арендном случае нет.

НДС. Поставки услуг нет, поэтому поставочных НО тут быть не может. Правда, если при приобретении услуг на содержание имущества был отражен НК, то налоговики могут углядеть основания для начисления компенсирующих НО.

Как они делают, например, в случае временного неиспользования комбайнов (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 27). Хотя, на наш взгляд, никаких компенсирующих НО тут быть не должно, поскольку нехозяйственное использование здесь отсутствует.

Аренда есть — использования нет

Представим, что арендатор не использует имущество, но арендодатель наотрез отказывается отменить арендную плату. Чем это чревато для арендатора?

Расходы на аренду в таком случае арендатор отражает на субсчете 949. В налоговоприбыльном учете никаких корректировок проводить не придется. На НК арендатор имеет полное право. Правда, налоговики наверняка будут настаивать на необходимости начисления компенсирующих НО (в связи с тем, что имущество не используется, см. выше).

Хотя, как мы уже сказали, для начисления компенсирующих НО оснований тут нет. Согласитесь, что временное неиспользование имущества в хозяйственной деятельности еще не говорит о том, что оно используется в нехозяйственной.