Темы статей
Выбрать темы

Съезжаем из арендованного помещения без компенсации улучшений

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
В связи с карантином немало арендаторов прекратили действие своих договоров аренды и покинули арендованные помещения, в которых уже успели произвести капитальный ремонт или осуществить улучшение. Что отражается в учете арендатора, когда он покидает арендованное помещение и оставляет арендодателю в качестве подарка произведенные улучшения его помещения? Давайте поговорим об этом!

Бухгалтерский учет

Арендатор, который улучшает арендованные активы, на такие улучшения в бухучете в общем случае формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14, п. 21 Методрекомендаций № 561). Такой объект обычно учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока улучшенный объект находится у арендатора*.

* Если вы осуществляли неоднократные улучшения, налоговики каждое из них требуют отражать как отдельный объект. Наше мнение читайте в. «Налоги & бухучет», 2019, № 84, с. 2.

Из-за этого срок амортизации такого объекта «улучшения» часто устанавливают так, чтобы он был полностью самортизирован до окончания договора аренды. Это не обязательно, однако такое правило является довольно распространенным. Однако в случае, когда арендатор съезжает из арендованного помещения в связи с карантином, как правило, речь идет о досрочном расторжении договора аренды.

Соответственно, с большой вероятностью случается так, что арендатор возвращает улучшенный объект аренды раньше, чем его улучшение будет полностью самортизировано. Другими словами, на момент расторжения договора аренды у арендатора останется неамортизированный объект «улучшения» на субсчете 117, который невозможно отделить от собственно арендованного помещения.

Что арендатору делать с таким объектом «улучшения» ? Если переданные улучшения не компенсируются арендодателем, можно говорить о том, что объект «улучшения» фактически подарен и в учете его нужно списать. Ведь после того как арендатор съехал из арендованного помещения, он уже не контролирует осуществленные в нем улучшения, а следовательно, не может ожидать от них экономических выгод и признавать их как свой актив.

Передача недоамортизированного объекта «улучшения» отражается списанием его балансовой стоимости на расходы. То есть остаточную стоимость объекта «улучшения» просто списываем в дебет субсчета 976 «Списанные активы». Фактически речь идет о бесплатной передаче улучшений арендодателю.

Налог на прибыль

Объект «улучшение» первоначальной стоимостью свыше 6000 грн вполне соответствует определению основного средства (п.п. 14.1.138 НКУ), поэтому в налоговоприбыльном учете он является основным средством группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому при бесплатной передаче арендодателю основного средства «улучшение» арендатор (плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) определяет «ликвидационно-продажные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ.

То есть он должен увеличить финрезультат на сумму бухучетной остаточной стоимости улучшений (той, которая в бухучете прошла через субсчет 976) и уменьшить финрезультат на сумму балансовой стоимости объекта «улучшения» по данным налоговоприбыльного учета. Согласны с этим и налоговики (см. БЗ 102.05).

Если же первоначальная стоимость объекта «улучшение» составляла менее 6000 грн, такой объект для целей налога на прибыль не является основным средством. Он классифицируется как МНМА, а по МНМА разницы, прописанные в разд. ІІІ НКУ для основных средств, не определяются (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 21.03.2019 г. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В этом случае недоамортизированная стоимость объекта «улучшение» повлияет на объект налогообложения по бухучетным правилам.

арендатор должен принять во внимание статус своего арендодателя (владельца помещения)

Если арендодателем является юрлицо — неплательщик налога на прибыль, «прибыльщик-нулевик» или предприниматель-единоналожник*, необходимо увеличить финрезультат на сумму недоамортизированной части стоимости объекта «улучшения» и таким образом исключить эти расходы из расчета объекта обложения налогом на прибыль (п.п. 140.5.10 НКУ). Строго говоря, из п.п. 140.5.10 НКУ прямо не следует, что стоимостью объекта «улучшение» является именно его недоамортизированная стоимость, однако считаем, что финрезультат нужно увеличивать именно на нее. То есть в таких случаях арендатору по объекту «улучшение», который является основным средством, придется определять две разницы — согласно ст. 138 и согласно ст. 140 НКУ.

* Если арендодателем является обычное физическое лицо, разницу определять не нужно.

Два особых случая — когда вашими арендодателями являются: (1) субъекты физкультуры и спорта (п.п. 140.5.14 НКУ); (2) прочие неприбыльные организации (п.п. 140.5.9 НКУ). В таких случаях «налоговые» расходы при списании объекта «улучшение» арендатору разрешены, но в пределах 8 %-го и 4 %-го «лимитов».

Во всех остальных случаях (для арендаторов-малодоходников) при возврате помещения арендодателю (вместе с бесплатной передачей улучшений) объект обложения налогом на прибыль будет формироваться по бухучетным правилам. То есть стоимость несамортизированных улучшений его уменьшит.

НДС

При бесплатной передаче объекта «улучшение» договорная стоимость, по которой улучшения передаются арендодателю, равна нулю. Но правило минбазы (п. 188.1 НКУ) требует от арендатора доначислить НДС, как и при любой другой бесплатной передаче.

Поэтому арендатору придется начислить «минбазные» налоговые обязательства на сумму недоамортизированной части объекта «улучшение» на начало месяца, в котором возвращено улучшенное помещение (п. 188.1 НКУ).

При этом на передачу улучшений придется составить две налоговых накладных: (1) нулевую (обычная налоговая накладная, где покупателем будет указан арендодатель) и (2) минбазную (налоговая накладная с типом причины «15», где в реквизитах, предназначенных для покупателя, арендатор укажет собственные данные (п. 15 Порядка № 1307).

Налоговики тоже говорят о «минбазном» НДС. Но, по их мнению, передача улучшений без компенсации — это бесплатно предоставленная услуга, с применением минбазы по правилам для услуг. То есть если улучшения осуществлялись самостоятельно, минбазой будут обычные цены, а если с привлечением сторонней организации — цена приобретения услуг (см. БЗ, 101.04).

Мы не согласны с таким подходом! Речь идет о необоротном активе, поэтому минбаза определяется не ниже, чем балансовая стоимость объекта «улучшения» на начало месяца, в котором состоялась его передача. Кстати, налоговики иногда признают «минбазные» правила для необоротных активов в случае передачи улучшений арендодателю (см. письмо ГНСУ от 28.01.2020 г. № 329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

При бесплатной передаче арендодателю улучшений, которые были осуществлены с привлечением сторонних организаций, арендатору не нужно начислять компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ. Налоговики сформировали позицию: при бесплатной передаче активов, стоимость которых включается в стоимость самостоятельно изготовленных товаров или услуг, налоговые обязательства начисляются один раз — на основании п. 188.1 НКУ (БЗ 101.06).

Пример. Арендатор осуществил улучшение арендованного офисного помещения подрядным способом на сумму 54000 грн (в том числе НДС — 9000 грн). Улучшения передаются арендодателю в связи с досрочным прекращением действия договора аренды (запрет работы офиса во время карантина). Арендодатель улучшения не компенсирует. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца, в котором расторгнут договор аренды, — 19100 грн, на конец этого месяца — 19000 грн.

Возврат арендодателю улучшений без компенсации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

дебет

кредит

1

Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного помещения

153

631, 685

45000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

644/1

631, 685

9000

641

644/1

9000

3

Оплачены работы по улучшению арендованного помещения

631, 685

311

54000

4

Сформирован объект прочих необоротных материальных активов («улучшение арендованного помещения»)

117

153

45000

5

Начислена амортизация по объекту прочих необоротных материальных активов*

92

132

26000

*В течение срока действия договора аренды.

6

Списана сумма начисленной амортизации после досрочного расторжения договора аренды

132

117

26000

7

Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы

976

117

19000

8

Начислены налоговые обязательства по НДС

976

641

3820*

* Поскольку улучшения передаются арендодателю без компенсации (то есть бесплатно), арендатор начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости этих улучшений, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется операция (пп. 188.1 и 185.1 НКУ). То есть НДС составляет: 19100 х 20 % = 3820.

НДФЛ и военный сбор

Если арендодателем является физическое лицо, арендатор при бесплатной передаче объекта «улучшения» будет выступать налоговым агентом. Поэтому он должен начислить НДФЛ и военный сбор, предоставляя физлицу-арендодателю такой доход.

Для физлица-арендодателя доход в виде улучшений будет дополнительным благом (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Арендатор должен создать комиссию и оценить переданные улучшения с учетом их физического износа. Эта сумма будет обычной ценой переданных улучшений и базой налогообложения.

Доход для целей НДФЛ будет определяться с учетом натурального коэффициента (п. 164.5 НКУ). А вот военный сбор — без его учета.

Как видите, учет бесплатной передачи улучшений — не такое уж и сложное дело. Полагаем, что теперь у вас нет вопросов. Поэтому переходим к ситуации, когда такие улучшения передаются с компенсацией!

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше