З’їжджаємо з орендованого приміщення без компенсації поліпшень

Бухгалтерський облік

Орендар на поліпшення орендованого об’єкта в бухобліку в загальному випадку формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методрекомендацій № 561). Такий об’єкт зазвичай обліковується на субрахунку 117 і амортизується протягом того часу, допоки об’єкт, який було поліпшено, перебуває в орендаря*.

* Якщо ви здійснювали неодноразові поліпшення, податківці кожне з них вимагають відображати як окремий об’єкт. Нашу думку читайте у «Податки & бухоблік», 2019, № 84, с. 2.

Через це строк амортизації такого об’єкта «поліпшення» часто встановлюють так, щоб його було повністю замортизовано до закінчення договору оренди. Це не обов’язково, хоча на практиці таке правило є поширеним. Однак у випадку, коли орендар з’їжджає з орендованого приміщення у зв’язку з карантином, як правило, ідеться про дострокове розірвання договору оренди. Відповідно з великою ймовірністю стається так, що орендар повертає поліпшений об’єкт оренди раніше, ніж його поліпшення буде замортизоване.

Іншими словами, на момент розірвання договору оренди у орендаря залишиться неамортизований об’єкт «поліпшення» на субрахунку 117, який неможливо відділити від власне орендованого приміщення.

Що орендарю робити з таким об’єктом «поліпшення» в бухобліку? Якщо передані поліпшення не компенсується орендодавцем, можна говорити про те, що об’єкт «поліпшення» фактично подаровано і в обліку його потрібно списати. Це цілком логічний висновок, який випливає з сутності операції. Адже після того, як орендар з’їхав з орендованого приміщення, він уже не контролює здійснені в ньому поліпшення, а відтак не може очікувати від них економічних вигід і визнавати їх як свій актив.

Передача недоамортизованого об’єкта «поліпшення» відображається списанням його балансової вартості на витрати.

Тобто при достроковому розірванні договору оренди і поверненні поліпшеного приміщення орендодавцю залишкову вартість об’єкта «поліпшення» просто списуємо в дебет субрахунку 976 «Списані активи». Фактично ідеться про безоплатну передачу поліпшень орендодавцю.

Податок на прибуток

Об’єкт «поліпшення» первісною вартістю понад 6000 грн цілком відповідає визначенню основного засобу (п.п. 14.1.138 ПКУ), тому в податковоприбутковому обліку він є основним засобом групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. БЗ 102.05, лист ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тому при безоплатній передачі орендодавцю основного засобу «поліпшення» орендар (платник податку на прибуток — високодохідник або малодохідник-доброволець) визначає «ліквідаційно-продажні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ.

Тобто він повинен збільшити фінрезультат на суму бухоблікової залишкової вартості поліпшень (тієї, яка в бухобліку пройшла через субрахунок 976) і зменшити фінрезультат на суму балансової вартості об’єкта «поліпшення» за даними податковоприбуткового обліку. Згодні з цим і податківці (див. БЗ 102.05).

Якщо ж первісна вартість об’єкта «поліпшення» складала менше 6000 грн, такий об’єкт для цілей податку на прибуток класифікується як МНМА. А за МНМА різниці, прописані у розд. ІІІ ПКУ для основних засобів, не визначаються (див. БЗ 102.05, лист ДФСУ від 21.03.2019 р. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тож у цьому випадку недоамортизована вартість об’єкта «поліпшення» вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток за суто бухобліковими правилами.

Якщо орендодавцем є юрособа — неплатник податку на прибуток, «прибутківець-нульовик» або підприємець-єдиноподатник*, необхідно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму недоамортизованої частини вартості об’єкта «поліпшення» і таким чином виключити ці витрати з розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток (п.п. 140.5.10 ПКУ). Строго кажучи, із п.п. 140.5.10 ПКУ прямо не випливає, що вартістю об’єкта «поліпшення» є саме його недоамортизована вартість, однак вважаємо, що фінрезультат потрібно збільшувати саме на неї. Тобто у таких випадках орендарю за об'єктом «поліпшення», який є основним засобом, доведеться визначати дві різниці — згідно зі ст. 138 і згідно зі ст. 140 ПКУ.

* Якщо орендодавцем є звичайна фізична особа, різницю визначати не потрібно.

Два особливих випадки — коли вашими орендодавцями є: (1) суб’єкти фізкультури і спорту (п.п. 140.5.14 ПКУ); (2) інші неприбуткові організації (п.п. 140.5.9 ПКУ). «Податкові» витрати при списанні об’єкта «поліпшення» дозволені, але в межах 8 %-го і 4 %-го «лімітів».

В усіх інших випадках (для орендарів-малодохідників) при поверненні приміщення (разом із безоплатною передачею поліпшень) об’єкт оподаткування податком на прибуток орендаря формуватиметься згідно з правилами бухгалтерського обліку. Тобто вартість незамортизованих поліпшень його зменшить.

ПДВ

При безоплатній передачі об’єкта «поліпшення» договірна вартість, за якою поліпшення передаються орендодавцю, дорівнює нулю. Але правило мінбази (п. 188.1 ПКУ) вимагає від орендаря донарахувати ПДВ, які і при будь-якій іншій безоплатній передачі. Тож доведеться нарахувати «мінбазні» податкові зобов’язання на суму недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» на початок місяця, в якому повернуто поліпшене приміщення.

При цьому на передачу поліпшень складають дві податкові накладні: (1) нульову (податкова накладна, де покупцем буде зазначено орендодавця); (2) мінбазну (податкова накладна з типом причини «15», де у реквізитах, призначених для покупця, орендар зазначить власні дані (п. 15 Порядку № 1307).

Податківці теж говорять про «мінбазний» ПДВ. Однак, на їх думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга, ПДВ-зобов’язання за якою мають визначатися за «мінбазними» правилами для послуг. Тобто якщо поліпшення здійснювалися самостійно, мінбазою будуть звичайні ціни, а якщо із залученням сторонньої організації — ціна придбання послуг (див. БЗ 101.04, лист ДФСУ від 22.04.2019 р. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Ми не згодні з таким підходом! Йдеться про необоротний актив, тому мінбаза визначається не нижче, ніж балансова вартість об’єкта «поліпшення» на початок місяця, в якому відбулася його передача. До речі, податківці подекуди визнають мінбазні правила для необоротних активів у випадку передачі поліпшень орендодавцю (див. лист ДПСУ від 28.01.2020 р. № 329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

При безоплатній передачі орендодавцю поліпшень, які були здійснені із залученням сторонніх організацій, орендарю не треба нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Податківці сформували позицію: при безоплатній передачі активів, вартість яких включається до вартості самостійно виготовлених товарів чи послуг, податкові зобов’язання нараховуються один раз — на підставі п. 188.1 ПКУ (БЗ 101.06).

Приклад. Орендар здійснив поліпшення орендованого офісного приміщення підрядним способом на суму 54000 грн (у тому числі ПДВ — 9000 грн. Поліпшення передаються орендодавцю у зв’язку із достроковим припиненням дії договору оренди (заборона роботи офісу під час карантину). Орендодавець поліпшення не компенсує. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця, в якому розірвано договір оренди, — 19100 грн, на кінець цього місяця — 19000 грн.

Повернення орендодавцю поліпшень без компенсації

ПДФО і військовий збір

Якщо орендодавцем є фізична особа, орендар при безоплатній передачі об’єкта «поліпшення» виступатиме податковим агентом. Тож він має нарахувати ПДФО і військовий збір, надаючи фізособі-орендодавцю такий дохід.

Для фізособи — орендодавця такий дохід у вигляді поліпшень буде додатковим благом (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Орендар має створити комісію і оцінити передані поліпшення з урахуванням їх фізичного зносу. Ця сума буде звичайною ціною переданих поліпшень і базою оподаткування.

Дохід для цілей ПДФО визначатиметься з урахуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ). А от військовий збір — без.

Гадаємо, що тепер у вас немає запитань. Тож переходимо до ситуації, коли такі поліпшення передаються з компенсацією!