Темы статей
Выбрать темы

НДС при ВЭД-давале от нерезидента

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
НДС занимает особое место в части обложения операций по переработке сырья нерезидента на территории Украины. При такой давальческой схеме НДС-щупальца простираются как на операции по ввозу/вывозу сырья/готовой продукции, так и на услуги по переработке нерезидентского сырья. Кроме того, под раздачу попадают отечественные материалы, использованные в процессе переработки давальческого сырья, а также возникающие при этом отходы. Обсудим НДС-аспекты таких операций.

Ввоз сырья

Давальческое сырье, полученное от нерезидента для переработки в Украине, ввозят в режиме переработки на таможенной территории Украины. Такие операции регулирует гл. 23 ТКУ.

Переработкой на таможенной территории Украины считают таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования ВЭД, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки (ст. 147 ТКУ). При этом альтернативой реэкспорту может быть помещение конечного продукта в другой таможенный режим (ч. 1 ст. 160 ТКУ).

Согласно ч. 1 ст. 148 ТКУ помещение товаров в режим переработки на таможенной территории Украины осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами. Это означает, что товары, помещенные в режим переработки, освобождаются от налогообложения при условии соблюдения требований этого режима (п. 62 ч. 1 ст. 4 ТКУ).

Условное полное освобождение от обложения в части пошлины — при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 23 ТКУ, — гарантирует и ч. 12 ст. 286 ТКУ. А в части НДСп. 206.12 НКУ. Пунктом 206.12 НКУ предусмотрено, что к ввозу в Украину товаров в режиме

переработки на территории Украины применяется условное полное освобождение от НДС

Безусловно, только в том случае, когда соблюдаются требования гл. 23 ТКУ. То есть ввозной НДС не уплачивают, если переработчик-резидент (1) получит от таможни письменное разрешение на переработку (Разрешение), (2) поместит ввозимое давальческое сырье в режим переработки и (3) своевременно вывезет (реэкспортирует) готовую продукцию (ГП). Но это не касается той части сырья, которая по контракту ввозится для оплаты за услуги переработки. Ее сразу оформляют в режиме импорта. А его сопровождает уплата ввозного НДС и других таможенных платежей (ч. 1 ст. 155 ТКУ).

О последствиях, когда переработчик не вписался в срок, указанный в Разрешении, — о вывозе ГП с опозданием, расскажем ниже.

Укрсырье при переработке

При осуществлении на таможенной территории Украины переработки давальческого сырья, ввезенного в таможенном режиме переработки, могут быть использованы товары/услуги, приобретенные в Украине. Однако в процессе переработки иностранных товаров не допускается использовать украинские товары (кроме топлива и энергии), на которые законом установлена вывозная пошлина (ч. 2 ст. 148 ТКУ).

Суммы НДС, начисленные (уплаченные) в составе стоимости таких отечественных товаров/услуг, относят в состав налогового кредита (НК). Но только при условии включения стоимости этих товаров/услуг в состав стоимости услуги по переработке и соблюдения других требований НКУ по формированию и подтверждению НК (см. письма № 4603 и № 1002*).

* Письма ГФСУ от 26.10.2018 г. № 4603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 14.03.2018 г. № 1002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК соответственно.

То есть материал, который приобретен на территории Украины, можно включить в стоимость услуг по переработке нерезидентского сырья на основании той же калькуляции, а НДС в составе его стоимости отнести к НК. Важно при этом стоимость услуг переработки иностранного сырья, а также порядок использования и стоимость отечественных материалов, условия оплаты за услуги и материалы отдельно зафиксировать в ВЭД-договоре.

Вывоз ГП

Вывоз вовремя. Режим переработки на территории Украины завершается (ч. 1 ст. 160 ТКУ):

реэкспортом продуктов переработки или

— помещением их в иной таможенный режим (например, в таможенный режим импорта).

Вывоз из Украины переработанных товаров в режиме реэкспорта освобожден от НДС (п. 206.5 НКУ). Это подтверждают и налоговики (см. письма № 4603 и № 1002). Исключение — операции по вывозу согласно п. 3 (в отношении товаров в виде продуктов их переработки) и п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, облагаемые НДС по ставке, определенной п.п. 195.1.1 НКУ, т. е. 0 %.

По идее, вывоз ГП из сырья нерезидента в режиме реэкспорта должен облагаться НДС по ставке 0 %

Однако налоговики настаивают на том, что вывоз такого сырья после переработки освобожден от НДС по п. 206.5 НКУ (см. БЗ 101.10, письмо № 4603). По их мнению, освобождение по п. 206.5 НКУ действует в части стоимости нерезсырья, ввезенного для переработки, как одной из составляющих изготовленной из него ГП.

Вывоз ГП из эквивалентных украинских товаров. Реэкспортировать ГП, которая была произведена не из нерезсырья, а из собственных эквивалентных товаров (идентичного сырья переработчика), разрешает ч. 3 ст. 158 ТКУ.

Ввоз сырья нерезидента в качестве эквивалентной компенсации за потраченные переработчиком свои идентичные товары оформляют в таможенном режиме переработки (ст. 158 ТКУ) и не облагают ввозным НДС. Правда, эквивалентное сырье обязательно должно быть указано в приложении к заявлению на получение Разрешения (ч. 9 разд. V Порядка выполнения таможенных формальностей…, утвержденного приказом Минфина от 31.05.2012 г. № 657).

При вывозе ГП, изготовленной из идентичного сырья, ввозной НДС по ввезенному сырью нерезидента, которое не использовалось для переработки, а просто компенсировало эквивалентное сырье переработчика, не начисляют. Ведь ст. 23 ТКУ не нарушается. А значит, соблюдается условие для освобождения из п. 206.12 НКУ.

Часть ГП в расчет за переработку. На ГП, которую заказчик-нерезидент передает переработчику в качестве расчетов за работы по переработке, освобождение от уплаты НДС согласно п. 206.5 НКУ не распространяется. В таком случае переработчик должен переоформить эту часть ГП в таможенный режим импорта (ч. 1 ст. 155 ТКУ), а также уплатить с ее стоимости ввозной НДС и другие таможенные платежи.

Вывоз с опозданием. Реэкспорт продуктов переработки нужно успеть осуществить в установленный в Разрешении срок. Если переработчик в этот срок не впишется (и не сумеет его продлить), то должен будет уплатить таможенные платежи в порядке, предусмотренном ч. 2 ст. 106 ТКУ. То есть в размере 3 % таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске таких товаров в свободное обращение. Рассчитывают их на дату помещения товаров в таможенный режим переработки (за каждый полный или неполный календарный месяц заявленного срока пребывания в Украине). Во всяком случае, так заявляют налоговики (см. БЗ 101.10).

В периоде уплаты переработчик включает суммы НДС в состав своего НК (п.п. 206.7.2 НКУ).

Вывоз укрсырья

При декларировании реэкспорта продуктов переработки таможне нужно представить перечень украинских товаров, непосредственно израсходованных в процессе переработки ввезенного давальческого сырья. Указывают также их количество и стоимость (ч. 1 ст. 154 ТКУ). На эту обязанность переработчика обращают внимание суды (см. определение ВАСУ от 22.01.2014 г. № К/800/24365/13 // reyestr.court.gov.ua/Review/36850164).

В момент вывоза произведенной ГП за пределы Украины такие украинские товары, израсходованные при переработке, получают статус иностранных (ч. 3 ст. 159 ТКУ). Декларант вправе заявить украинские товары (кроме топлива и энергии), которые были полностью использованы при переработке сырья нерезидента, в таможенном режиме экспорта (ч. 2 ст. 154 ТКУ). В таком случае можно претендовать на нулевую ставку по НДС согласно п. 206.4 НКУ. То есть

переработчику нужно решить, как на таможне заявлять украинские материалы, использованные в процессе переработки сырья нерезидента

Вариантов здесь два:

— внести перечень таких товаров в таможенную декларацию (ТД) типа ЕК-11 «Реэкспорт» или

— оформить на украинские товары отдельную ТД типа ЕК-10 «Экспорт».

Ведь, повторим, ст. 154 ТКУ позволяет отдельно заявить украинские товары, использованные в процессе переработки, в режиме экспорта (ТД типа ЕК-10). В этом случае таможне подают две ТД: ЕК-11 — на готовую продукцию и ЕК-10 — на израсходованные украинские товары.

Если решили не заявлять отдельно в режиме экспорта украинские товары, потраченные при переработке иностранного сырья, тогда для оформления ГП таможне подают ТД типа ЕК-11 со списком использованных украинских товаров.

Согласно позиции налоговиков, от того, какой режим будет выбран, зависит обложение НДС.

Так, если приобретенные на таможенной территории Украины и полностью использованные при переработке нерезидентского сырья товары переработчик при вывозе ГП заявил (кроме топлива и энергии) в режиме экспорта, то применяют нулевую ставку НДС (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). А это означает, что у него сохранится НК по таким отечественным товарам.

Если же украинский материал не будет оформлен в режиме экспорта, тогда он в составе общей стоимости ГП, которая помещается в режим реэкспорта, с колокольни фискалов, не будет облагаться НДС — на основании п. 206.5 НКУ. Но при таком раскладе переработчику может угрожать п. 198.5 НКУ (поскольку у фискалов будет повод заявить, что этот материал был использован в льготируемых операциях). А это требует начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) по НДС исходя из цены приобретения украинских материалов. В общем, выгоднее отечественный материал, который пошел на производство ГП, оформлять отдельно — в режиме экспорта. Хотя это и не обязательно.

Услуги переработки

Местом поставки резидентом-переработчиком услуг по переработке согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ является таможенная территория Украины. Значит, такие услуги — объект обложения НДС.

Стоимость работ по переработке товаров вписывается в понятие «работы с движимым имуществом», т. е. с товарами, предварительно ввезенными на территорию Украины для переработки. Такие работы (услуги), которые входят в состав себестоимости переработанных товаров при реэкспорте, облагают НДС по нулевой ставке (п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ). Но только при условии дальнейшего вывоза такого имущества за пределы территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом (см. письма № 1002 и № 4603, ГНАУ от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06).

Для применения нулевой ставки переработчику понадобится ТД, подтверждающая вывоз ГП из Украины

В последнее время фискалы утверждают, что право применить нулевую ставку НДС имеет лишь исполнитель (резидент) услуг по переработке сырья, который осуществляет вывоз ГП за пределы Украины. Субисполнитель (резидент) при предоставлении исполнителю (резиденту) услуг по переработке давальческого сырья, начисляет НДС по ставке 20 % (см. письма № 1002 и № 4603, ГНСУ от 21.01.2020 г. № 215/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 31.01.2020 г. № 379/ІПК/07-16-04-01-10).

Если же вывоза ГП не будет, то п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ неприменим. Тогда услуги по переработке облагают НДС по ставке 20 % (ведь местом поставки услуг согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ считается территория Украины). Поэтому, когда расчет за переработку осуществляется ГП или же ГП продается нерезидентом в Украине через постоянное представительство, стоимость услуг (работ), приходящаяся на изготовление этой части ГП, облагают НДС по ставке 20 %.

Датой возникновения НО по услугам переработки при неденежной форме расчетов будет дата подписания акта выполненных работ. При оплате деньгами НО возникают по дате первого из событий между поступлением инвалютной предоплаты и подписанием акта. Хотя порой налоговики настаивают на том, что до вывоза ГП нулевые НО переработчик заявить не имеет права. Однако такой подход неправомерен. Это подтверждают суды (см., например, определение ВАСУ от 25.09.2014 г. № К/800/49293/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/40642969).

Как составить НН на услуги ВЭД-переработки, см. в «Налоги & бухучет», 2017, № 20, с. 31.

Отходы

При вывозе отходов из Украины их помещают в таможенный режим реэкспорта. Поэтому их не облагают НДС согласно п. 206.5 НКУ.

НДС-последствия по тем отходам, которые остаются в Украине, могут быть только в отношении представляющих ценность. Если контракт предусматривает, что такие отходы остаются у переработчика (будут использованы им для своих хозяйственных целей, в том числе реализованы либо утилизированы), то такой переработчик должен оформить на себя ввозную ТД на эти отходы и уплатить все необходимые таможенные платежи, которыми сопровождается ввоз (импорт) таких продуктов.

Ввозной НДС, уплаченный переработчиком при растаможивании отходов, включают в НК. При намерении использовать эти отходы в хоздеятельности компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляют.

В дальнейшем НДС может возникнуть только при поставке таких отходов либо согласно п. 198.5 НКУ при использовании их в нехозяйственной/необлагаемой деятельности или льготируемых операциях. При этом утилизация резидентом таких отходов — если это предусмотрено контрактом — считается использованием их в хозяйственной деятельности.

О бухучетно-прибыльных нюансах ВЭД-давала читайте в «Налоги & бухучет», 2017, № 20.

выводы

  • Ввозной НДС по давальческому сырью не уплачивают, если переработчик получит разрешение от таможни, поместит сырье в режим переработки и своевременно вывезет ГП.
  • Вывоз из Украины переработанных товаров в режиме реэкспорта по п. 206.5 НКУ должен облагаться НДС по ставке 0 %. Однако налоговики настаивают на НДС-освобождении.
  • Украинские товары (кроме топлива и энергии), которые были полностью использованы при переработке сырья нерезидента, могут быть заявлены в таможенный режим экспорта.
  • Работы (услуги), которые входят в состав себестоимости переработанных товаров при реэкспорте, облагают НДС по нулевой ставке.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше