ПДВ при ЗЕД-давалі від нерезидента

Ввезення сировини

Давальницьку сировину, отриману від нерезидента для переробки в Україні, ввозять у митному режимі переробки на митній території України. Такі операції регулює гл. 23 МКУ.

Переробкою на митній території України вважають митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання ЗЕД, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки (ст. 147 МКУ). Альтернативою реекспорту може бути поміщення кінцевого продукту в інший митний режим (ч. 1 ст. 160 МКУ).

Згідно з ч. 1 ст. 148 МКУ поміщення товарів у митний режим переробки на митній території України здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами. Це означає, що товари, поміщені в режим переробки, звільняються від оподаткування за умови дотримання вимог цього митного режиму (п. 62 ч. 1 ст. 4 МКУ).

Умовне повне звільнення від оподаткування в частині мита — при дотриманні вимог, установлених гл. 23 МКУ, — гарантує і ч. 12 ст. 286 МКУ. А в частині ПДВ — п. 206.12 ПКУ. Пунктом 206.12 ПКУ передбачено, що до операцій з ввезення в Україну товарів у митному режимі

Безумовно, тільки у тому випадку, коли дотримуються вимоги гл. 23 МКУ. Тобто ввізний ПДВ не сплачують, якщо переробник-резидент (1) отримає від митниці письмовий дозвіл на переробку (Дозвіл), (2) помістить давальницьку сировину, що ввозиться, в режим переробки і (3) своєчасно вивезе (реекспортує) готову продукцію (ГП). Але це не стосується тієї частини сировини, яка за контрактом ввозиться для оплати за послуги переробки. Її відразу оформляють у митному режимі імпорту. А його супроводжує сплата ввізного ПДВ та інших митних платежів (ч. 1 ст. 155 МКУ).

Про наслідки, коли переробник не вписався в строк, зазначений у Дозволі, — про вивезення ГП із запізненням, розповімо нижче.

Укрсировина при переробці

При здійсненні на території України переробки давальницької сировини, ввезеної в режимі переробки, можуть бути використані товари/послуги, придбані в Україні. Проте в процесі переробки іноземних товарів не допускається використовувати українські товари (крім палива та енергії), на які законом встановлено вивізне мито (ч. 2 ст. 148 МКУ).

Суми ПДВ, нараховані (сплачені) у складі вартості таких вітчизняних товарів/послуг, відносять до складу податкового кредиту (ПК). Але за умови включення їх вартості до складу вартості послуги з переробки і дотримання інших вимог ПКУ з формування та підтвердження ПК (див. листи № 4603 і № 1002*).

* Листи ДФСУ від 26.10.2018 р. № 4603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 14.03.2018 р. № 1002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК відповідно.

Тобто матеріал, який придбано на території України, можна включити до вартості послуг з переробки нерезидентської сировини на підставі тієї ж калькуляції, а ПДВ у складі його вартості віднести до ПК. Важливо при цьому вартість послуг переробки іноземної сировини, а також порядок використання і вартість вітчизняних матеріалів, умови оплати за послуги і матеріали окремо зафіксувати у ЗЕД-договорі між замовником та переробником.

Вивезення ГП

Вивезення вчасно. Режим переробки на території України завершується (ч. 1 ст. 160 МКУ):

— реекспортом продуктів переробки чи

— поміщенням їх в інший митний режим (наприклад, у митний режим імпорту).

Вивезення з території України перероблених товарів у митному режимі реекспорту звільнене від ПДВ (п. 206.5 ПКУ). Це підтверджують і податківці (див. листи № 4603 і № 1002). Виняток — операції з вивезення згідно з п. 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) і п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 195.1.1 ПКУ, тобто 0 %.

Проте податківці наполягають, що вивезення такої сировини після переробки в Україні звільнене від ПДВ за п. 206.5 ПКУ (див. БЗ 101.10, лист № 4603). На їх думку, звільнення діє в частині вартості ввезеної нерезсировини, як однієї зі складових виготовленої з неї ГП.

Вивезення ГП з еквівалентних українських товарів. Здійснити реекспорт ГП, яка фактично була вироблена не з нерезидентської сировини, а з власних еквівалентних товарів (ідентичної сировини), дозволяє ч. 3 ст. 158 МКУ.

Ввезення сировини нерезидента як еквівалентної компенсації за витрачені переробником свої ідентичні товари оформляють у митному режимі переробки (ст. 158 МКУ) і не оподатковують ввізним ПДВ. Щоправда, еквівалентна сировина обов’язково має бути вказана в додатку до заяви на отримання Дозволу (ч. 9 розд. V Порядку виконання митних формальностей.., затвердженого наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. № 657).

При вивезенні ГП, яку виготовили з ідентичної сировини, ввізний ПДВ на ввезену нерезсировину, яка не використовувалася для переробки, а просто компенсувала еквівалентну сировину переробника, не нараховують. Адже ст. 23 МКУ не порушується. Тобто дотримується умова для звільнення з п. 206.12 ПКУ.

Частина ГП у розрахунок за переробку. На ГП, яку замовник-нерезидент передає переробнику як розрахунок за роботи з переробки, звільнення від сплати ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ не поширюється. У такому разі переробник повинен переоформити цю частину ГП у режим імпорту (ч. 1 ст. 155 МКУ), а також сплатити з її вартості ввізний ПДВ та інші митні платежі.

Вивезення із запізненням. Реекспорт продуктів переробки треба встигнути здійснити у встановлений у Дозволі строк. Якщо переробник у цей строк не впишеться (і не зуміє його продовжити), то повинен буде сплатити митні платежі в порядку, передбаченому ч. 2 ст. 106 МКУ. Тобто у розмірі 3 % митних платежів, які підлягали б сплаті при випуску таких товарів у вільний обіг. Розраховують їх на дату поміщення товарів у режим переробки (за кожен повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування в Україні). Так заявляють податківці (див. БЗ 101.10).

У періоді сплати переробник включає суми ПДВ до складу свого ПК (п.п. 206.7.2 ПКУ).

Вивезення укрсировини

При декларуванні реекспорту продуктів переробки митниці треба подати перелік українських товарів, безпосередньо витрачених у процесі переробки ввезеної давальницької сировини. Зазначають також їх кількість та вартість (ч. 1 ст. 154 МКУ). На те, що це обов’язок переробника, звертають увагу суди (див. ухвалу ВАСУ від 22.01.2014 р. № К/800/24365/13 // reyestr.court.gov.ua/Review/36850164).

У момент вивезення виробленої ГП за межі України українські товари, витрачені при переробці, отримують статус іноземних (ч. 3 ст. 159 МКУ). Декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), які були повністю використані при переробці сировини нерезидента, в митний режим експорту (ч. 2 ст. 154 МКУ). У такому разі можна претендувати на нульову ставку з ПДВ згідно з п. 206.4 ПКУ. Тобто

Варіантів тут два:

— внести перелік таких товарів у митну декларацію (МД) типу ЕК-11 «Реекспорт» або

— оформити на українські товари окрему МД типу ЕК-10 «Експорт».

Адже, повторимо, ст. 154 МКУ дозволяє окремо заявити українські товари, використані в процесі переробки, в митному режимі експорту (МД типу ЕК-10). У цьому випадку митниці подають дві МД: ЕК-11 — на готову продукцію і ЕК-10 — на витрачені українські товари.

Якщо вирішили не заявляти окремо в режимі експорту українські товари, витрачені при переробці іноземної сировини, тоді для оформлення ГП митниці подають МД типу ЕК-11 зі списком використаних українських товарів.

За позицією фіскалів, від того, який режим буде обрано, залежить оподаткування ПДВ.

Так, якщо придбані на території України і повністю використані при переробці нерезсировини товари переробник при вивезенні ГП заявив (крім палива та енергії) у режим експорту, то застосовують нульову ставку ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). А це означає, що в нього збережеться ПК за такими товарами.

Якщо ж український матеріал не буде оформлено у режимі експорту, тоді він у складі загальної вартості ГП, яка поміщається в режим реекспорту, з позиції фіскалів, не оподатковуватиметься ПДВ — на підставі п. 206.5 ПКУ. Але при такому розкладі переробнику може загрожувати п. 198.5 ПКУ (оскільки у фіскалів буде привід заявити, що цей матеріал був використаний в пільгованих операціях). А це вимагає нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ, виходячи з ціни придбання українських матеріалів. Загалом, вигідніше вітчизняний матеріал, який пішов на виробництво ГП, оформляти окремо — у митному режимі експорту. Хоча це й не обов’язково.

Послуги переробки

Місцем постачання резидентом-переробником послуг переробки згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є територія України. Отже, такі послуги — об’єкт оподаткування ПДВ.

Вартість робіт з переробки товарів вписується в поняття «роботи з рухомим майном», тобто з товарами, попередньо ввезеними на територію України для переробки. Такі роботи (послуги), які входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковують ПДВ за нульовою ставкою (п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ). Але тільки за умови подальшого вивезення такого майна за межі України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом. Це підтверджують і податківці (див. листи № 1002 і № 4603, ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06).

Останнім часом фіскали стверджують, що право застосувати нульову ставку ПДВ має лише виконавець (резидент) послуг з переробки давальницької сировини, який здійснює вивезення ГП за межі митної території України. Субвиконавець (резидент) при наданні виконавцеві (резиденту) послуг переробки давальницької сировини, нараховує ПДВ за ставкою 20 % (див. листи № 1002 і № 4603, ДПСУ від 21.01.2020 р. № 215/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГУ ДПС у Закарпатській обл. від 31.01.2020 р. № 379/ІПК/07-16-04-01-10).

Якщо ж вивезення ГП не буде, то п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ тут незастосовний. Тоді послуги з переробки оподатковують ПДВ за ставкою 20 % (адже місцем їх постачання за п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ вважається територія України). Тому коли розрахунок за переробку здійснюється ГП або ж ГП реалізується нерезидентом в Україні через постійне представництво, вартість послуг, що припадає на цю частину ГП, оподатковують ПДВ за ставкою 20 %.

Датою виникнення ПЗ за послугами переробки у разі застосування негрошової форми розрахунків буде дата підписання сторонами акта виконаних робіт. При оплаті грошима ПЗ виникають за датою першої з подій між надходженням інвалютної передоплати та підписанням акта. Хоча іноді податківці наполягають, що до вивезення ГП нульові ПЗ переробник заявити не має права. Проте такий підхід неправомірний. Це підтверджують суди (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 25.09.2014 р. № К/800/49293/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/40642969).

Як скласти ПН на послуги ЗЕД-переробки, див. у «Податки & бухоблік», 2017, № 20, с. 31.

Відходи

При вивезенні відходів з України їх поміщають у митний режим реекспорту. Тому їх не оподатковують ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ.

ПДВ-наслідки за тими відходами, які залишаються в Україні, можуть бути тільки відносно тих, що мають цінність.

Якщо контракт передбачає, що такі відходи залишаються у переробника (будуть використані ним для своїх господарських цілей, у тому числі реалізовані або утилізовані), то такий переробник повинен оформити на себе ввізну МД на ці відходи і сплатити всі необхідні митні платежі, якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів.

Ввізний ПДВ, сплачений переробником при розмитненні відходів, уключають до складу ПК. При намірі переробника використати ці відходи в господарській діяльності компенсуючі ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховують.

У подальшому ПДВ може виникнути тільки при постачанні таких відходів або згідно з п. 198.5 ПКУ при використанні їх у негосподарській/неоподатковуваній діяльності або пільгованих операціях.

При цьому утилізація резидентом таких відходів — якщо це передбачено контрактом — вважається використанням їх у господарській діяльності.

Подробиці про бухобліково-прибуткові нюанси ЗЕД-давалу від нерезидента читайте в «Податки & бухоблік», 2017, № 20.