Уплачиваем штраф нерезиденту

Налог на репатриацию

Доходы нерезидентов — юридических лиц с источником происхождения из Украины облагают по правилам п. 141.4 НКУ. Перечень таких доходов определен п.п. 141.4.1 НКУ. И хотя штрафы (пеня, неустойки) отдельно в нем не упоминаются, штрафные выплаты рассматриваются как прочие доходы нерезидента от осуществления деятельности на территории Украины (т. е. как доходы по п.п. «к»).

Поэтому со штрафа, выплачиваемого нерезиденту-юрлицу, нужно удержать налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию) по ставке 15 %, если иное не предусматривает международный договор (п.п. 141.4.2 НКУ, письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 07.04.2020 г. № 1433/ІПК/26-15-04-04-11).

Причем учтите, что:

— налог на репатриацию удерживают и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода (штрафа) нерезиденту;

— для удержания налога сумму дохода нерезидента в инвалюте пересчитывают по курсу НБУ на дату выплаты дохода нерезиденту (см. БЗ 102.16, действовавшую до 23.05.2020 г., но выводы которой все так же актуальны; письмо ГФСУ от 15.02.2019 г. № 556/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Важно! Налог на репатриацию удерживают с доходов, выплачиваемых предприятиям-нерезидентам (поскольку плательщиками налога из числа нерезидентов по п. 133.2 НКУ являются юридические лица). А вот с доходов, выплачиваемых нерезидентам-физлицам, удерживают НДФЛ и военный сбор (п. 170.10, п.п. 164.2.14, п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ, письмо ГФСУ от 26.02.2019 г. № 749/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Если заключен международный договор. Однако если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то доход нерезидента может облагаться по международным правилам. Перечень стран, с которыми заключены международные договоры (по состоянию на 01.01.2020 г.), приведен в письме ГНСУ от 04.02.2020 г. № 1852/7/99-00-09-02-02-07.

Тогда есть своя выгода. Поскольку по международным правилам штрафы считаются прочими доходами (ст. 21 - 22 большинства международных договоров). А для таких доходов предусмотрено освобождение от налогообложения в стране выплаты и обложение исключительно в стране получателя-нерезидента.

Правда, для применения правил международного договора и освобождения дохода нерезидента от налогообложения нерезидент должен подтвердить свой статус справкой, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор (письмо ГУ ГНС в Черкасской обл. от 13.03.2020 г. № 1043/ІПК/23-00-04-0413). При наличии такой справки налог на репатриацию со штрафа, выплачиваемого нерезиденту-юрлицу, можно не удерживать.

Отражение в декларации. Не важно, по каким (международным или украинским) правилам облагают доход нерезидента:

— сумму дохода, выплаченного в отчетном периоде нерезиденту-юрлицу, отражают в приложении ПН к декларации по налогу на прибыль (штраф можно показать в «прочей» стр. 14). Подробнее о заполнении приложения ПН см. «Налоги & бухучет», 2020, № 7, с. 36, а также разъяснение по ссылке officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/428735.html;

— cумму уплаченного налога на репатриацию отражают в стр. 23 — 25 прибыльной декларации.

Ответственность. Будьте внимательны! За неудержание налога на репатриацию грозят:

— штраф (по п. 127.1 НКУ) в размере 25 % от суммы не начисленного налога на доходы нерезидента (50 % от такой суммы — при повторном нарушении в течение 1095 дней; 75 % от такой суммы — при нарушении, совершенном в течение 1095 дней в третий раз и более);

— админштраф (по ст. 163¹ КоАП) в размере от 85 до 170 грн (от 170 до 255 грн — при повторном нарушении в течение года).

Причем учтите: если с дохода, выплаченного нерезиденту, налог на репатриацию не удерживался, такой налог в целях начисления и уплаты рассчитывают по формуле (!), приведенной в п.п. 141.4.2 НКУ.

Штрафная разница

Cогласно п.п. 140.5.11 НКУ финрезультат нужно увеличить на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, возмещения убытков (в том числе в сфере ВЭД) в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

В каких случаях по штрафам нерезидентам будет возникать такая штрафная разница?

По мнению налоговиков, все будет зависеть от того, удерживался ли со штрафа, выплачиваемого нерезиденту-юрлицу, налог на репатриацию или сумма штрафа по международному договору освобождалась от налогообложения:

— если со штрафа нерезидента уплачен налог на репатриацию (нерезидент был плательщиком налога на прибыль по п.п. 133.2.1 НКУ), то штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ не возникает (поскольку условия для ее отражения не соблюдаются);

— если при выплате штрафа нерезиденту применялись правила международного договора, и сумма штрафа освобождалась от налогообложения (т. е. налог на репатриацию со штрафа не удерживался, и нерезидент в плательщики налога на прибыль не попал), то на сумму начисленного в пользу нерезидента штрафа придется увеличить финрезультат, т. е. возникнет увеличивающая штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ (ср. ). Ее показывают в стр. 3.1.11 приложения РІ (письма ГНСУ от 27.04.2020 г. № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и от 09.09.2019 г. № 83/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

И помните: штрафная разница может возникать у высокодоходников или малодоходников-добровольцев, по собственному желанию рассчитывающих разницы из «прибыльного» разд. III НКУ. А вот малодоходников, отказавшихся от разниц из разд. III НКУ, штрафная разница не касается. И в подкрепление — пример.

Пример. За нарушение условий ВЭД-договора уплачиваем штраф нерезиденту-юрлицу в сумме €1000. Для освобождения по международному договору нерезидент справку не предоставил. Поэтому с выплачиваемого штрафа удержали налог на репатриацию (штрафной разницы нет).

Учет штрафа, уплачиваемого по ВЭД-договору нерезиденту-юрлицу