По общему правилу датой возникновения распределительных НО считается дата начала двойного использования. Что считать использованием для целей начисления распределительных НО?
Что такое использование?
Если речь идет об услугах, период использования — это период, в котором услуги были фактически оказаны плательщику. А если о МБП или материалах — период, в котором они были переданы в эксплуатацию или в производство. Товары будут использованы в периоде их поставки покупателю. Периодом начала использования необоротных активов будет период ввода в эксплуатацию.
Период использования определяется по первичным документам, оформленным согласно Закону о бухучете (см., например, письмо ГФСУ от 26.11.2018 г. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Если при приобретении товаров/услуг, необоротных активов сразу понятно, что они будут использованы в двойных операциях, нужно ли начислить распределительные НО уже в периоде приобретения?
С одной стороны, в п. 199.1 НКУ (в отличие от родственного ему п. 198.5 НКУ) ничего не сказано о предназначении двойных товаров, а упомянуто только о фактическом их использовании. С другой стороны, общая компенсационная сущность НО, начисляемых согласно п. 199.1 НКУ, и НО, начисляемых согласно п. 198.5 НКУ, наталкивает на мысль, что при начислении распределительных НО следует руководствоваться принципами, заложенными в п. 198.5 НКУ.
Тогда распределительные НО, точно так же, как и обычные компенсирующие, нужно начислять не только при фактическом использовании в двойных операциях, но и тогда, когда определено их двойное предназначение.
К тому же и
налоговики всегда придерживались именно такой позиции и настаивали, что начислять распределительные НО нужно уже в периоде приобретения, если двойное предназначение определено сразу при покупке
См., например, письмо ГФСУ от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26. Действующее разъяснение из БЗ 101.16 подтверждает, что такой подход фискалы проповедуют и сегодня. В нем налоговики поясняют порядок составления распределительных НН и уточняют, что такие НН составляют на сумму НО, начисленных на стоимость товаров/услуг, использованных (предназначенных для использования) в необлагаемых операциях.
Будьте внимательны!
Период приобретения нужно определять с учетом требований п. 198.2 НКУ.
То есть датой приобретения товара/услуги/необоротного актива двойного назначения для целей определения даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ будет дата любого из событий:
— дата осуществления предоплаты за товар/услугу/необоротный актив;
— дата получения товара/услуги/необоротного актива.
Альтернативные даты возникновения НО
Как только плательщик начинает осуществлять необлагаемую деятельность, он должен рассчитать долю использования в облагаемых операциях (ЧВ) и зафиксировать ее в декларации того отчетного периода, в котором впервые осуществлены необлагаемые поставки. Причем необлагаемая операция возникает на дату первого события (или по кассовому методу — если операция подпадает под кассовые правила). Дожидаться собственно поставки не нужно.
Если двойное предназначение товаров/услуг, необоротных активов определено сразу при приобретении, но необлагаемые операции на эту дату плательщиком еще не осуществлялись, ЧВ еще неизвестна и распределительные НО никак не посчитаешь. Поэтому в таком случае придется дождаться первого события по необлагаемой поставке.
Впрочем, одного факта осуществления необлагаемой операции тоже будет мало для распределительных НО. Если на дату приобретения НО не были начислены ввиду отсутствия необлагаемых операций, то после их осуществления НО сможем начислить только после того, как будут выполнены еще два условия:
— произойдет факт использования приобретений в двойных операциях;
— плательщик будет иметь право на НК по таким приобретениям.
Причем важно, чтобы были выполнены оба этих условия.
Если налоговая накладная (НН) по двойному приобретению не зарегистрирована в ЕРНН (или зарегистрирована, но с ошибкой, которая не дает права на НК), оснований для начисления обязательств согласно п. 199.1 НКУ нет (см. БЗ 101.14).
Поэтому
даже если фактическое использование приобретений в двойных операциях уже началось, но НН на эти приобретения не зарегистрирована в ЕРНН, то начислять распределительные НО еще рано
Датой возникновения обязательств в таком случае будет дата регистрации НН в ЕРНН.
Конечно, на дату регистрации следует ориентироваться только в случае, если НН зарегистрирована несвоевременно, и только при условии, что НК отражается на основании такой НН. Если же НН зарегистрирована в следующем за началом двойного использования периоде, но с соблюдением сроков из п. 201.10 НКУ, или НК отражается на основании документов — заменителей НН, то распределительные НО необходимо начислить уже в периоде начала двойного использования.
Пример. Предприятие в октябре 2020 года получило предоплату по льготной поставке. Отгрузка по этой предоплате планируется на март 2021 года. Возникнут ли распределительные НО в октябре, ноябре, декабре 2020-го?
Если в октябре 2020 года, получив предоплату, предприятие приобрело товар/услугу/необоротный актив, предназначенные для двойного использования, или начало одновременно использовать более ранние приобретения в двойных операциях, а также имеет право отразить НК по таким приобретениям, то распределительные НО следует начислить уже в октябре 2020 года.
Нужно ли начислять распределительные НО в ноябре — феврале при условии, что необлагаемые операции в этих периодах не осуществлялись?
Тут все зависит от того, было ли в этих периодах двойное приобретение/использование и возникло ли право на НК.
Если двойных приобретений (использований) не было, то и распределять нечего. То есть если необлагаемых операций в этих периодах не было, приобретенные товары/услуги не использовались одновременно в облагаемых и не облагаемых операциях, а были использованы полностью в облагаемых операциях, исчезает главное условие начисления распределительных НО — одновременное использование товаров/услуг/необоротных активов в двойных операциях. Поэтому распределять НДС в таких месяцах не нужно.
