Неприбыльщик и НДС
Претендовать на статус плательщика НДС может каждый субъект хозяйствования, который соответствует определению лица, приведенному в п.п. 14.1.139 НКУ. В частности, лицом для целей НДСного разд. V НКУ является юридическое лицо, созданное в соответствии с законом в любой организационно-правовой форме. Налоговики, не долго думая, утверждают, что по этой категории в состав «НДСных лиц» входят в том числе и неприбыльные организации (см. разъяснение ГУ ГФС в Запорожской обл. от 18.07.2019 г.)*.
* См.: zp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/385681.html.
Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг (п. 185.1 НКУ). Поставкой товаров является любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (п.п. 14.1.191 НКУ). А поставка услуг — это любая операция, которая не является поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (п.п. 14.1.185 НКУ).
Итак, можно сделать промежуточный вывод:
неприбыльные организации могут быть плательщиками НДС в случае, если они осуществляют операции по поставке товаров или услуг на таможенной территории Украины
Именно к такому заключению приходят налоговики (см. «Вестник. Официально о налогах», 2017, № 24, с. 16). Норма п. 180.1 НКУ, которая очерчивает круг плательщиков НДС, не делает никаких исключений для неприбыльщика.
Операции по поставке
Для того чтобы иметь соприкосновение с объектом обложения НДС, субъект хозяйствования должен осуществлять операции по поставке товаров или услуг в понимании пп. 14.1.191, 14.1.185 НКУ. У обычных субъектов хозяйствования с этим нет никаких проблем, а вот говоря о неприбыльщиках, целесообразно остановиться отдельно на тех операциях, которые они осуществляют.
Всю деятельность (и доходы) неприбыльной организации можно условно разделить на: (1) уставную; (2) разрешенную хозяйственную; (3) другую, не запрещенную законом.
Доходы от уставной деятельности. Сюда относятся членские взносы, благотворительные взносы, добровольные пожертвования, целевая и нецелевая финансовая помощь, грантовые поступления, международная техническая помощь и другие доходы, которые составляют основу уставной деятельности неприбыльной организации.
Такие поступления никак не влияют на обязанность неприбыльщика регистрироваться плательщиком НДС и не облагаются этим налогом у уже зарегистрированного плательщика. Причина очевидна — операции по поступлению таких доходов по определению не являются поставкой товаров или услуг.
Доходы от хозяйственной деятельности. Предмет основного и особенно пристального внимания. Это — поступления от консультационных услуг, образовательных услуг, аналитических исследований, услуг по передаче имущества в аренду, продажи неприбыльной организацией товаров (журналов, книг, информационной продукции) и т. п.
Такие операции, безусловно, являются поставкой товаров или услуг, поэтому при НДС-регистрации их необходимо принимать во внимание. А у плательщика такие операции облагаются НДС, независимо от того, внесен он в «неприбыльный» Реестр или нет.
Доходы от другой деятельности. Сюда можно отнести доходы от любой другой «активной» деятельности неприбыльной организации, кроме основной. К таким доходам могут относиться поступления, например, от продажи основных средств и другого имущества неприбыльщика, которое первоначально приобреталось им для обеспечения собственной деятельности. Например, доход от продажи офисного компьютера или мебели.
К таким операциям подход такой же, как и к поступлениям от хозяйственной деятельности.
Пассивные доходы. К таким доходам могут относиться проценты за средства на счетах неприбыльной организации, полученные ею дивиденды, роялти, страховые возмещения. Такие доходы не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.4, 196.1.5, 196.1.6 НКУ). Соответственно, учитывать их при НДС-регистрации не нужно. А у действующих плательщиков они не облагаются НДС.
Бесплатное предоставление товаров и услуг. Такие операции у неприбыльных организаций — одни из основных. Они очень часто бесплатно передают другим лицам товары или предоставляют услуги на бесплатной основе. Формально такие операции не направлены на получение дохода. Однако под НКУшные определения поставки они однозначно попадают. Поэтому их нужно учитывать при НДС-регистрации и облагать НДС уже зарегистрированным плательщикам.
Некоторые оговорки здесь есть относительно профсоюзов. С одной стороны, поставка путевок на лечение, оздоровление и отдых является НДС-льготированной операцией (п.п. 197.1.6 НКУ). То есть должна была бы включаться в расчет 1-миллионного критерия. Однако налоговики приходят к заключению, что такие операции для целей обязательной НДС-регистрации учитываться не должны. Потому что право собственности на путевку не передается ее получателю (члену профсоюза), а остается за профсоюзной организацией. Следовательно, профсоюз не осуществляет операцию по поставке путевки (см. письмо ГУ ГФС в Ровенской области от 27.03.2017 г. № 1148/10/17-00-12-01-07/1).
Также неоднозначная ситуация складывается с ОСМД. Налоговики отмечают, что взносы, которые поступают в виде средств на счет ОСМД от совладельцев на содержание и ремонт помещений или другого имущества, находящегося в общей собственности ОСМД, не подпадают под объект обложения НДС. Такие средства не являются оплатой операций по поставке товаров или услуг (см. письмо ГНСУ от 05.12.2019 г. № 1731/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Поэтому такие средства в расчет 1-миллионного критерия тоже попадать не должны.
Обязательно или добровольно?
Правила НДС-регистрации для неприбыльных организаций ничем не отличаются от правил для остальных субъектов хозяйствования, которые являются НДС-лицами (в понимании п.п. 14.1.139 НКУ). К такому заключению фискалы пришли уже довольно давно — в письме ГФСУ от 08.12.2016 г. № 39203/7/99-99-12-02-17 (ср. ). Впоследствии этот свой вывод они неоднократно подтверждали (см. письма ГФСУ от 19.06.2018 г. № 2728/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 19.02.2019 г. № 606/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Следовательно, неприбыльные организации могут регистрироваться плательщиками НДС как в обязательном, так и в добровольном порядке.
Обязательная регистрация. Вопрос об обязательной НДС-регистрации возникает в том случае, когда у неприбыльной организации в течение последних 12 календарных месяцев набирается НДС-облагаемых операций по поставке на 1 млн грн. (п. 181.1 НКУ). При этом обращаем внимание: НДС-облагаемыми для целей регистрации плательщиком НДС являются: (1) операции, которые облагаются налогом по ставкам 20 %, 7 %, 0 %; (2) операции, освобожденные от налогообложения согласно ст. 197 или подразд. 2 разд. ХХ НКУ (БЗ 101.02). Если неприбыльщик является посредником, он включает в расчет только сумму своего посреднического вознаграждения.
Если неприбыльщик «набрал» 1-миллионный объем обязательной НДС-регистрации, он обязан подать Заявление по ф. № 1-ПДВ не позднее 10 числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут НДС-миллион (п. 183.2 НКУ)*.
* Подробно о регистрации плательщиком НДС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 65.
Добровольная регистрация. Если неприбыльщик не достиг НДС-миллиона, но ему все равно нужен статус плательщика НДС (например, чтобы иметь налоговый кредит), он может воспользоваться добровольной НДС-регистрацией (п. 182.1 НКУ). В таком случае Заявление по ф. 1-ПДВ подается не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС (п. 183.3 НКУ). Если законопроект № 1210 станет законом, этот срок сократится до 10 календарных дней.
