Постоянные представительства нерезидентов: что меняется?

Расширено определение

За постоянные представительства нерезидентов взялись уже с терминологии. Определение понятия значительно расширили. Прежде всего за счет внесенных уточнений, что является постоянным представительством (ПП), а что нет (см. п.п. 14.1.193 НКУ, подкорректированный Законом Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX). Тем самым постарались пошире охватить круг ситуаций, при которых деятельность иностранных субъектов может образовывать ПП.

Уполномоченные лица. Предусмотрели, что в ПП могут попадать лица, уполномоченные (на ведение переговоров, заключение договоров, хранение поставляемых товаров) не только на основании договора, иной сделки, но и фактически (пп. «в», «г» п.п. 14.1.193 НКУ). При этом прописали критерии фактических полномочий — о них могут свидетельствовать:

— предоставление нерезидентом указаний, обязательных к выполнению (даже средствами электронной связи);

— наличие и использование лицом корпоративной электронной почты нерезидента (и/или его связанных лиц);

— реализация лицом права владения или распоряжения запасами (товарами, активами) нерезидента в Украине или их значительной частью на основании указаний нерезидента;

— наличие у лица помещений, арендованных от собственного имени для хранения имущества, принадлежащего нерезиденту или третьим лицам.

Посредники/агенты. Внесли уточнение по посредникам/агентам нерезидентов. ПП не возникает, если посредник-резидент работает с разными несвязанными нерезидентами в рамках своей основной (обычной) деятельности. И наоборот, ПП возникает, если посредник-резидент действует исключительно в пользу одного нерезидента или нескольких нерезидентов — связанных лиц.

Связанные нерезиденты. Важно! Теперь ПП также может образовывать деятельность в Украине нескольких нерезидентов — связанных лиц (по каждому из них признают ПП). Если их деятельность в совокупности выходит за рамки деятельности подготовительного или вспомогательного характера и имеет взаимодополняющие функции тесно связанного бизнес-процесса.

Сроки деятельности. Кроме того, подкорректировали сроки: для стройплощадки общая продолжительность работ должна превышать 12 месяцев (ранее — 6 месяцев, п.п. «а» п.п. 14.1.193 НКУ), а для услуг (в том числе консультационных) — превышать 183 дня в любом 12-месячном периоде (п.п. «б» п.п. 14.1.193 НКУ). При этом установили правила расчета общей продолжительности таких работ/услуг. В расчет берутся последовательные/непоследовательные/неполные месяцы, а также продолжительность деятельности связанных с нерезидентом лиц (если их деятельность тесно увязана с деятельностью нерезидента).

Взятие на учет

Плательщик — нерезидент (а не ПП). В кругу плательщиков смещены акценты. На первое место выведен непосредственный инициатор всего происходящего — сам нерезидент, решивший осуществлять деятельность в Украине и открывающий в ней свое постоянное представительство (см. п.п. 133.2.2 НКУ). До этого, напомним, плательщиками считались представительства, а не собственно нерезиденты.

Ввиду этого подкорректированы и правила постановки на учет. С 1 июля 2020 года такую процедуру регулирует обновленный п. 64.5 НКУ (изложен в новой редакции).

Теперь стать на учет в контролирующих органах обязан именно нерезидент. И в случае открытия (аккредитации, регистрации, легализации) на территории Украины постоянного представительства одновременно со взятием на учет нерезидента возьмут на учет и его ПП.

Для этого с целью постановки на учет нерезидент должен подать контролирующему органу по местонахождению ПП (обособленного подразделения) заявление в течение 10 дней после аккредитации (регистрации, легализации) на территории Украины ПП (обособленного подразделения). А также вместе с заявлением и копии документов (с предъявлением оригиналов), перечисленных в п. 64.5 НКУ.

Уже на следующий рабочий день после поступления заявления и документов нерезидента должны поставить на учет.

Ввиду таких новаций должны увидеть свет новые порядки: постановки на учет нерезидентов в контролирующих органах — от Минфина, и уведомления нерезидентов о взятии их на учет — от КМУ. До этого, напомним, ситуацию по взятию на учет ПП курировал разд. V Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588 (ср. ).

Переходный период. Нерезидентам с уже открытыми на территории Украины ПП дали время — ввели переходный период, в течение которого они должны стать на учет (см. «переходный» п. 60 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Так, нерезиденты, уже имеющие на территории Украины аккредитованные (зарегистрированные, легализованные) ПП, но по состоянию на 01.07.2020 г. не состоящие на учете в контролирующих органах, должны в течение 3 месяцев (т. е. в июле — сентябре) подать контролирующим органам заявление с документами из п. 64.5 НКУ для постановки на учет.

Причем с 01.01.2021 г. на предмет выполнения этих требований налоговики могут проводить проверки. По результатам проведенной проверки контролеры:

— поставят на учет нерезидента (если будет подтверждено ведение им хоздеятельности через ПП); — снимут ПП с учета (если будет подтверждено прекращение нерезидентом деятельности в Украине и отсутствие на территории Украины объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением у такого нерезидента).

Контроль. Впрочем, присматриваться будут к любым нерезидентам (в том числе и к свежеиспеченным) и мониторить осуществляемую ими деятельность. А также к резидентам, осуществляющим деятельность в интересах нерезидента через обособленные подразделения с признаками ПП. Фискалам здесь добавили весомых полномочий.

При получении информации, свидетельствующей о ведении нерезидентом хоздеятельности через ПП на территории Украины без взятия на налоговый учет, может назначаться документальная внеплановая проверка (новое проверочное основание по п.п. 78.1.22 НКУ). По результатам проверки налоговики составят акт, который направят непосредственно нерезиденту или его уполномоченному представителю или в компетентный орган государства, резидентом которого является нерезидент (п. 86.13 НКУ).

Причем на основании такого акта налоговики могут принять решение об автоматической постановке такого нерезидента на учет (без поступления от него соответствующего заявления и получения возражений к акту проверки, п. 64.5 НКУ). Хотя такое решение фискалов о принудительной постановке на налоговый учет нерезидент может обжаловать (п. 56.3¹ НКУ). Тогда на подачу жалобы у нерезидента есть 10 рабочих дней, следующих за днем получения решения (п. 56.3 НКУ).

К тому же на основании акта проверки (выявившей осуществление хоздеятельности нерезидентом через ПП без постановки на учет) возможен админарест активов нерезидента (п.п. 94.2.9 НКУ). Порядок проведения поверок нерезидентов, не ставших на налоговый учет, должен утвердить Минфин.

Ответственность. Более того, за нерегистрацию представительства вводится ответственность. Так, за ведение нерезидентом деятельности через обособленное подразделение (в том числе постоянное представительство) без взятия на налоговый учет предусмотрен штраф в размере 100 тыс. грн (п. 117.4 НКУ).

Штраф наложат на нерезидента.

Так что тайная деятельность в Украине наказуема: за сокрытие ПП нерезидента оштрафуют, принудительно поставят на учет и даже могут арестовать имущество.

Налог на прибыль

Еще одна новация — новый подход к определению объекта налогообложения (расчету налогооблагаемой прибыли).

Напомним, раньше ПП могли считать налогооблагаемую прибыль 3 методами:

(1) прямым методом — по общим правилам (с подачей декларации по налогу на прибыль)

или по особым правилам:

(2) на основании отдельного баланса или

(3) расчетным путем (как разницу между доходами и расходами, определенными путем применения к доходам коэффициента 0,7).

Причем при втором-третьем методе ПП подавали особую отчетность — Расчеты, утвержденные приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544.

Единый подход. Теперь для ПП вводится единый порядок определения объекта обложения.

То есть налогооблагаемая прибыль должна рассчитываться с учетом принципа «вытянутой руки» (по правилам трансфертной ст. 39 НКУ) и соответствовать (!) прибыли независимого предприятия, осуществляющего такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующего независимо от нерезидента.

Причем для этого совсем не важно, попадают ли операции между нерезидентом и его ПП в контролируемые — подход един. Напомним, правда, что для контролируемости объем хозопераций между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине за отчетный год по данным бухучета (за вычетом косвенных налогов) должен превышать 10 млн грн (пп. 39.2.1.7, 39.2.1.4 НКУ).

Отчетность. Учитывая такие изменения, налоговики рекомендуют ПП уже начиная с отчетности за первое полугодие 2020 года отчитываться с помощью общей декларации по налогу на прибыль (утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897).

А вот о специальных Расчетах, утвержденных приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544, позабыть и больше их не подавать (письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07; БЗ 102.16).

Перечисления нерезиденту. И наконец, учтите: при перечислении нерезиденту, открывшему ПП, доходов, обложенных в Украине, ПП не нужно удерживать с них налог с доходов нерезидентов — так называемый налог на репатриацию (п.п. 141.4.2 НКУ). Ведь доходы уже и так попали под украинское налогообложение, поэтому повторно облагать их на этапе выплаты нерезиденту не нужно (письмо ГНСУ от 11.10.2019 г. № 739/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 20.02.2020 г. № 691/ІПК/26-15-04-04-11).