Что такое деловая цель
Само определение разумной экономической причины (деловой цели) не изменилось. Как и прежде, под ней понимают причину, которая может присутствовать только при условии, что плательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности. Новые абзацы п.п. 14.1.231 НКУ звучат так.
Экономический эффект предусматривает прирост (сохранение) активов плательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.
Для целей налогообложения считается, что операция, осуществленная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины, в частности, но не исключительно, если:
— главной целью или одной из главных целей операции и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема облагаемой прибыли плательщика;
— у несвязанных лиц в сопоставимых условиях плательщик не приобрел (не продал) бы работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров.
Трансфертное ценообразование
В документации по трансфертному ценообразованию (которую должен предоставить плательщик на запрос контролеров (п.п. 39.4.4 НКУ)), описывая операцию по приобретению работ (услуг), нематериальных активов, других предметов хозяйственных операций, отличных от товаров, теперь нужно обязательно обосновывать экономическую целесообразность (экономическую выгоду от осуществления контролированной операции) и наличие деловой цели их приобретения (п.п. «е» п.п. 39.4.6 НКУ).
А в случае применения во время осуществления контролированных операций условий, не соответствующих разумной экономической причине (деловой цели), плательщик имеет право самостоятельно откорректировать цену контролированной операции и сумму налоговых обязательств (НО), при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (п.п. 39.5.4.1 НКУ).
Новая увеличивающая разница
Самое существенное «деловое» изменение: НКУ пополнился новой увеличивающей разницей. Согласно п.п. 140.5.15 НКУ высокодоходники (и малодоходники-добровольцы)
должны увеличивать финрезультат на сумму расходов, понесенных плательщиком при осуществлении операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели
При этом обязанность доказать указанные обстоятельства возлагается на контролирующий орган.
Плательщик, осуществляющий корректировку согласно п.п. 140.5.15 НКУ, корректировки согласно другим подпунктам этой статьи не осуществляет. Где в декларации по налогу на прибыль отразить новую разницу?
Поскольку в приложении РІ пока нет спецстроки для ее отражения, плательщику следует составить дополнение к декларации и расшифровать неделовую разницу в нем, а затем учесть эту сумму в итоговой стр. 01 приложения РІ.
Вот и все изменения.
Как было раньше?
Как мы уже отмечали, ранее (до Закона № 466) НКУ содержал только определение разумной экономической причины (деловой цели). Но для каких целей этот термин использовать — было совершенно неясно. Ни в одной норме НКУ он не упоминался. Поэтому формально его можно было не учитывать вовсе. Но это только формально.
На практике налоговики (а зачастую и суды) требовали, чтобы каждая операция была обусловлена разумными экономическими причинами
Если же вдруг такие причины (деловую цель) контролеры не обнаруживали, то они тут же признавали соответствующую операцию осуществленной не в рамках хозяйственной деятельности. И заявляли, что такой операции нет места в налоговом учете плательщика. А значит, по такой операции:
— нет расходов для целей исчисления налога на прибыль (и НДФЛ — для предпринимателя-общесистемщика);
— нет налогового кредита (НК) по НДС.
Какие именно операции фискалы зачастую признавали неделовыми?
Например, убыточные продажи. И хотя далеко не все убыточные продажи реально являются неделовыми — экономически не оправданными их зачастую признают только при условии, что продажи в минус осуществляются плательщиком систематически (подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2020, № 42, с. 5) — суды все же иногда признают экономически не обоснованной даже отдельную убыточную продажу (см., например, постановление ВС от 15.08.2019 г. по делу № 804/2330/13-а//reyestr.court.gov.ua/Review/83692507). Чего хотели налоговики в таком случае? Чтобы расходы, связанные с осуществлением таких продаж, не учитывались при определении прибыльного объекта налогообложения (и объекта обложения НДФЛ — при осуществлении продажи предпринимателем-общесистемщиком). А НДС со стоимости этих расходов, отраженный в составе НК, плательщик компенсировал НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
Рисковыми с этой точки зрения являлись и операции по приобретению маркетинговых услуг. Если по документам плательщика не прослеживался четкий экономический эффект от осуществления таких расходов (или, как минимум, намерение его получить), налоговики тут же приписывали отсутствие деловой цели. И в этом случае суды тоже часто становились на сторону фискалов (см., например, постановления ВС от 16.07.2019 г. по делу № 816/4249/15//reyestr.court.gov.ua/Review/83142281), от 05.03.2020 г. по делу № 804/2043/17//reyestr.court.gov.ua/Review/88062025).
Операции по приобретению юридических услуг (см. постановление ВС от 09.06.2020 г. по делу № 813/2338/17 //reyestr.court.gov.ua/Review/89792934), услуг страхования (см. постановление ВС от 28.05.2020 г. по делу № 826/21979/15//reyestr.court.gov.ua/Review/89544283), уплата процентов по кредиту (см. постановления ВС от 02.10.2018 г. по делу № 822/844/16//reyestr.court.gov.ua/Review/76905989, от 23.07.2019 г. по делу № 826/10852/15//reyestr.court.gov.ua/Review/83220758), да и вообще любые другие расходные операции, по мнению налоговиков и суда, должны осуществляться с намерением получить экономический эффект, и это намерение должно быть зафиксировано в документах. Иначе отражать такие операции в налоговом учете плательщик не имеет права.
Тут оговоримся. С 2015 года, когда ориентиром для налоговоприбыльного учета стал бухучет, хозяйственная направленность расходов для него уже не важна
Подтвержденные документально нехозяйственные расходы уменьшают прибыльный объект налогообложения точно так же, как и расходы хозяйственной направленности. Поэтому деловой характер расходов на налоговоприбыльный учет никакого влияния оказывать не должен. Но, к сожалению, даже суды об этом вспоминают не всегда (см. постановление ВС от 09.06.2020 г. по делу № 813/2338/17 //reyestr.court.gov.ua/Review/89792934). Хотя чаще все-таки на этот счет встречаются адекватные решения (см. постановление Седьмого апелляционного административного суда от 18.12.2019 г. по делу № 120/1952/19-а (reyestr.court.gov.ua/Review/86711193), постановление ВС от 26.04.2019 г. по делу № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постановление Восьмого апелляционного админсуда от 04.03.2019 г. по делу № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).
А вот с НДС и НДФЛ дела обстоят хуже. Суд (см. все приведенные выше постановления) считает операции без деловой цели нехозяйственными операциями. А нехозяйственный характер расходов требует компенсировать НК (п.п. «г» п. 198.5 НКУ) и не дает права предпринимателю-общесистемщику уменьшить свой налогооблагаемый доход (п. 177.2 НКУ). Поэтому намерение плательщика получить экономический эффект тут имеет решающее значение.
Как налоговики выявляют наличие намерений плательщика на получение экономического эффекта от конкретной хозяйственной операции?
Никакой регламентированной процедуры тут нет. Суд рекомендует фискалам анализировать условия и обстоятельства осуществления хозоперации. При этом они советуют исходить из того, каким в той или иной ситуации должно было быть поведение добросовестного субъекта хозяйствования, который в обычных условиях ведения хоздеятельности заинтересован в максимальном сокращении своих расходов.
По мнению суда, экономический эффект:
1) не должен состоять исключительно в уменьшении налоговой нагрузки на хотя бы одного участника операции;
2) отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных расходов и уменьшают объект налогообложения без возможности получения дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости.
Итак, как видите, до сих пор сфера применения «деловой» нормы была очень широкой. А общие рекомендации суда (при отсутствии конкретных критериев) для выявления неделовых операций давали налоговикам возможность признавать таковыми вполне деловые сделки.
Ждать ли изменений на практике?
Сейчас вроде законодатели разрабатывают изменения к Закону № 466, согласно которым деловая цель будет применяться в 2020 году только для целей трансфертного ценообразования, а в 2021 — только для операций с низконалоговыми зонами. Но если все останется как есть, налоговики вряд ли кардинально поменяют свой подход к неделовым операциям на практике. Скорее всего, фискалы:
1) согласятся с тем, что неделовые расходы учитывают при определении прибыльного объекта налогообложения (за исключением неделовых операций с нерезидентами, которые теперь увеличивают финрезультат согласно п.п. 140.5.15 НКУ).
Кстати, напомним: 16 июня в Верховной Раде зарегистрирован законопроект № 3665, предусматривающий с 01.01.2021 г. замену налога на прибыль налогом на выведенный капитал. Если этот проект примут, объектом обложения будут операции по выведению капитала (и приравненные к ним операции). То есть облагаться налогом будут только конкретные операции, прописанные в НКУ. А вот деловой характер расходов тут уж точно будет уже ни при чем;
2) не изменят свою позицию в отношении НДС и НДФЛ. То есть,
как и раньше, фискалы будут искать экономический эффект в каждой осуществленной плательщиком операции
А если его не обнаружат, будут доначислять НДС, а предпринимателю-общесистемщику — еще и НДФЛ. В помощь им утвержденное многолетней судебной практикой уравнение: операция без деловой цели = нехозяйственная операция.
