Ділова мета: до і після закону № 466

Що таке ділова мета

Саме визначення розумної економічної причини (ділової мети) не змінилося. Як і раніше, під нею розуміють причину, яка може бути наявною тільки за умови, що платник має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Нові абзаци п.п. 14.1.231 ПКУ звучать так.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини, зокрема, але не виключно, якщо:

— головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника;

— у непов’язаних осіб у порівнянних умовах платник не придбав (не продав) би роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів.

Трансфертне ціноутворення

У документації щодо трансфертного ціноутворення (яку повинен надати платник на запит контролерів (п.п. 39.4.4 ПКУ)), описуючи операцію з придбання робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, тепер потрібно обов’язково обґрунтовувати економічну доцільність (економічну вигоду від здійснення контрольованої операції) і наявність ділової мети їх придбання (п.п. «е» п.п. 39.4.6 ПКУ).

А в разі застосування під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник має право самостійно відкоригувати ціну контрольованої операції і суму податкових зобов’язань (ПЗ) за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, яка належить до сплати до бюджету (п.п. 39.5.4.1 ПКУ).

Нова збільшуюча різниця

Найістотніша «ділова» зміна: ПКУ поповнився новою збільшуючою різницею. Згідно з п.п. 140.5.15 ПКУ високодохідники (і малодохідники-добровольці)

При цьому обов’язок довести зазначені обставини покладається на контролюючий орган.

Платник, що здійснює коригування згідно з п.п. 140.5.15 ПКУ, коригування згідно з іншими підпунктами цієї статті не здійснює.

Де в декларації з податку на прибуток відобразити нову різницю?

Оскільки в додатку РІ поки що немає спецрядка для її відображення, платникові слід скласти доповнення до декларації і розшифрувати не ділову різницю в ньому, а потім облікувати цю суму в підсумковому ряд. 01 додатка РІ. Ось і всі зміни.

Як було раніше?

Як ми вже зазначали, раніше (до Закону № 466) ПКУ містив тільки визначення розумної економічної причини (ділової мети). Але для яких цілей цей термін використовувати, було абсолютно неясно. У жодній нормі ПКУ він не згадувався. Тому формально його можна було не враховувати зовсім. Але це тільки формально.

Якщо ж раптом такі причини (ділову мету) контролери не виявляли, то вони тут же визнавали відповідну операцію здійсненою не в межах господарської діяльності. І заявляли, що для такої операції немає місця в податковому обліку платника. А отже, за такою операцією:

— немає витрат для цілей обчислення податку на прибуток (і ПДФО — для підприємця-загальносистемника);

— немає податкового кредиту (ПК) з ПДВ.

Які операції фіскали визнавали неділовими?

Наприклад, збиткові продажі.

І хоча далеко не всі збиткові продажі реально є неділовими — економічно не виправданими їх часто визнають тільки за умови, що продажі в мінус здійснюються платником систематично (детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2020, № 42, с. 5) — суди все ж іноді визнають економічно не обґрунтованим навіть окремий збитковий продаж (див., наприклад, постанову ВС від 15.08.2019 р. у справі № 804/2330/13-а//reyestr.court.gov.ua/Review/83692507).

Чого хотіли податківці в такому разі?

Щоб витрати, пов’язані зі здійсненням таких продажів, не враховувалися при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування (й об’єкта оподаткування ПДФО — при здійсненні продажу підприємцем-загальносистемником). А ПДВ з вартості цих витрат, відображений у складі ПК, платник компенсував ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Ризиковими із цієї точки зору були й операції з придбання маркетингових послуг. Якщо за документами платника не простежувався чіткий економічний ефект від здійснення таких витрат (або, як мінімум, намір його отримати), податківці тут же приписували відсутність ділової мети. І в цьому випадку суди теж часто ставали на бік фіскалів (див. наприклад, постанови ВС від 16.07.2019 р. у справі № 816/4249/15//reyestr.court.gov.ua/Review/83142281), від 05.03.2020 р. у справі № 804/2043/17//reyestr.court.gov.ua/Review/88062025).

Операції з придбання юридичних послуг (див. постанову ВС від 09.06.2020 р. у справі № 813/2338/17 //reyestr.court.gov.ua/Review/89792934), послуг страхування (див. постанову ВС від 28.05.2020 р. у справі № 826/21979/15//reyestr.court.gov.ua/Review/89544283), сплата відсотків за кредитом (див. постанови ВС від 02.10.2018 р. у справі № 822/844/16//reyestr.court.gov.ua/Review/76905989, від 23.07.2019 р. у справі № 826/10852/15//reyestr.court.gov.ua/Review/83220758), та й узагалі будь-які інші витратні операції, на думку податківців і суду, повинні здійснюватися з наміром отримати економічний ефект, і цей намір повинен бути зафіксований в документах. Інакше відображати такі операції в податковому обліку платник не має права.

Тут зауважимо:

Підтверджені документально негосподарські витрати зменшують прибутковий об’єкт оподаткування точно так само, як і витрати господарської спрямованості.

Тому діловий характер витрат на податковоприбутковий облік жодного впливу чинити не повинен. Але, на жаль, навіть суди про це згадують не завжди (див. постанову ВС від 09.06.2020 р. у справі № 813/2338/17 //reyestr.court.gov.ua/Review/89792934). Хоча частіше все-таки із цього приводу трапляються адекватні рішення (див. постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 р. у справі № 120/1952/19-а (reyestr.court.gov.ua/Review/86711193), постанову ВС від 26.04.2019 р. у справі № 803/173/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81479255; постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 04.03.2019 р. у справі № 0340/1438/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80388316).

А ось з ПДВ і ПДФО справи йдуть гірше. Суд (див. усі наведені вище постанови) вважає операції без ділової мети негосподарськими операціями. А негосподарський характер витрат вимагає компенсувати ПК (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ) і не надає права підприємцю-загальносистемнику зменшити свій оподатковуваний дохід (п. 177.2 ПКУ). Тому намір платника отримати економічний ефект тут має вирішальне значення.

Жодної регламентованої процедури тут немає.

Суд рекомендує фіскалам аналізувати умови й обставини здійснення госпоперації. При цьому вони радять виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації мала бути поведінка добросовісного суб’єкта господарювання, який у звичайних умовах ведення госпдіяльності зацікавлений у максимальному скороченні своїх витрат.

На думку суду, економічний ефект:

1) не повинен полягати виключно у зменшенні податкового навантаження на хоча б одного учасника операції;

2) відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат і зменшують об’єкт оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів або збереження їх вартості.

Отже, як бачите, досі сфера застосування «ділової» норми була дуже широкою. А загальні рекомендації суду (за відсутності конкретних критеріїв) для виявлення неділових операцій давали податківцям можливість визнавати такими цілком ділові правочини.

Чи чекати змін на практиці?

Зараз ніби законодавці розробляють зміни до Закону № 466, згідно з якими ділова мета застосовуватиметься у 2020 році тільки для цілей трансфертного ціноутворення, а у 2021-му — тільки для операцій з низькоподатковими зонами.

Але якщо все залишиться як є, податківці навряд чи кардинально змінять свій підхід до неділових операцій на практиці. Швидше за все, фіскали:

1) погодяться з тим, що неділові витрати враховують при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування (за винятком неділових операцій з нерезидентами, які тепер збільшують фінрезультат згідно з п.п. 140.5.15 ПКУ).

До речі, нагадаємо: 16 червня у Верховній Раді зареєстровано законопроєкт № 3665, що передбачає з 01.01.2021 р. заміну податку на прибуток податком на виведений капітал. Якщо цей проєкт приймуть, об’єктом оподаткування будуть операції з виведення капіталу (і прирівняні до них операції).

Тобто оподатковуватися будуть тільки конкретні операції, прописані в ПКУ. А ось діловий характер витрат тут уже точно буде вже ні до чого;

2) не змінять свою позицію щодо ПДВ і ПДФО. Тобто,

А якщо його не виявлять, донараховуватимуть ПДВ, а підприємцю-загальносистемнику — ще й ПДФО. На допомогу їм затверджене багаторічною судовою практикою рівняння: операція без ділової мети = негосподарська операція.