О чем речь?
Суть принципа «разумной осмотрительности» в том, что плательщик должен с осторожностью подходить к своим контрагентам. Если деятельность контрагента фиктивна, то под прицел попадает действительность документов, которые он для вас составил, а значит, и реальность операций.
Что означает «деятельность фиктивна»?
Во-первых, признаки фиктивности перечислены в ст. 551 ХКУ, а именно:
— хозсубъект (ФЛП или юрлицо) зарегистрирован или перерегистрирован на недействительные/утерянные и поддельные документы;
— субъект вовсе не зарегистрирован в госорганах;
— юрлицо зарегистрировали (перерегистрировали) на несуществующих, умерших, без вести пропавших лиц, или лиц, которые даже не планировали осуществлять хоздеятельность;
— регистрация (перерегистрация) и деятельность хозсубъекта проводятся без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.
Во-вторых, о фиктивности могут свидетельствовать также приговоры или определения о закрытии по нереабилитирующим обстоятельствам уголовных производств по ст. 205 УКУ в отношении должностных лиц и/или учредителей предприятий.
Но ст. 205 УКУ исключена в сентябре 2019 года* из этого Кодекса, а вот ст. 551 ХКУ осталась.
* См. подробнее в «Налоги & бухучет», 2019, № 78, с. 20.
При чем здесь добросовестный плательщик?
Дело в том, что фиктивный контрагент — это угроза для действительности первички и реальности операции. И скажем сразу: позиция Верховного Суда раскачивается от достаточно либеральной до крайне жесткой.
Суть жесткой позиции: статус фиктивного, нелегального контрагента несовместим с легальной предпринимательской деятельностью. Хозоперации таких предприятий не могут быть легализованы даже в случае формального подтверждения документами бухгалтерского учета.
Проще говоря,
если фиктивные контрагенты выписывали первичку, то она считается недействительной
Как появилась жесткая позиция?
В свое время Верховный Суд принял довольно неприятное для плательщиков решение. В частности, в постановлении ВС от 16.01.2018 г. по делу № 2а-7075/12/2670 коллегия судей согласилась с выводами судов предыдущих инстанций, которые установили, что все первичные документы контрагента истца являются ненадлежащими, поскольку подписаны лицом, лишь значившимся и учредителем, и директором предприятия. Однако он никакого отношения к указанному предприятию не имел, что установлено в рамках расследования уголовного дела по ч. 2 ст. 205 (фиктивное предпринимательство), ч. 1 и 3 ст. 358 (подделка документов, печатей, штампов и бланков...) УКУ.
К слову, подобные выводы Верховный Суд делал и раньше (постановления ВС от 19.04.2016 г. по делу № 816/11081/14 и от 01.12.2015 г. по делу № 826/15034/14).
Да и у Высшего админсуда эта идея проскакивала*.
* См. постановление ВАСУ от 29.04.2010 г. по делу № К-30777/06 // reyestr.court.gov.ua/Review/9338865
Даже налоговики ссылались на этот принцип (см. письмо ГФСУ от 31.07.2017 г. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК).
Отчасти популярность «разумной осмотрительности» связана с правовым заключением ЕСПЧ** в решении по делу «Булвес АД против Болгарии». Европейский суд, в частности, настаивал на том, что
** Европейский суд по правам человека.
у предприятия недостаточно полномочий для того, чтобы проверить выполнение контрагентом обязательств перед бюджетом и по подаче отчетности
Но одновременно ЕСПЧ признал необходимость пресекать попытки злоупотребления в сфере налогообложения и что с целью предупреждения таких злоупотреблений может быть разумным предусмотреть в национальном законодательстве требования особой осмотрительности.
Но дело в том, что наш законодатель таких требований не предусмотрел. Что и порождает злоупотребления как со стороны госорганов, так и (чего греха таить) со стороны налогоплательщиков.
Но каким образом предприятию проверить факт того, что директор-учредитель не имеет никакого отношения к предприятию? Вопрос в какой-то степени риторический. Ведь все, что дает законодатель из инструментов проверки, — это данные ЕГР*** и других открытых реестров… Да, подход к добросовестному плательщику в этой ситуации весьма несправедлив ☹.
*** Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.
Суть либеральной позиции: хозсубъекту законодатель не предоставляет полномочий для проверки своего контрагента. А посему и отвечать за его налоговые «косяки» не должен.
Да и ч. 2 ст. 61 Конституции Украины устанавливает принцип индивидуальной ответственности. Проще говоря, сам накосячил — сам и отвечай.
Так, Верховный Суд в постановлении от 17.01.2018 г. по делу № 805/6031/13-а указал, что понятие «добросовестный плательщик» не предусматривает возникновение у налогоплательщика дополнительной обязанности по контролю над соблюдением его поставщиками правил налогообложения и налогового законодательства.
Поэтому ВС приходит к выводу: возможные нарушения со стороны контрагента-поставщика, при отсутствии доказательств противоправного сговора участников операции с целью получения истцом (покупателем) необоснованной налоговой выгоды, не являются безусловным доказательством нарушения покупателем налогового законодательства. К тому же и не считаются основанием для лишения покупателя сформированных налоговых выгод по фактически осуществленной операции. И самое интересное — здесь ВС опирался на упоминаемое нами решение ЕСПЧ «Булвес АД против Болгарии».
А налоговый орган не смог доказать сговор, предъявив лишь акты с результатами проверок ненадежного контрагента.
Также в недавнем постановлении ВС от 24.06.2020 г. по делу № 820/6402/15**** высшая судебная инстанция встала на сторону добросовестного плательщика. Да, Верховный Суд в этом решении признает, что условиями реализации права на налоговый кредит является:
**** См. по ссылке: reyestr.court.gov.ua/Review/90000676
— фактическое приобретение товаров (работ, услуг) с целью их использования в рамках хозяйственной деятельности;
— наличие первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающих расходы на приобретение товаров (работ, услуг). А первичка, в свою очередь, должна фиксировать только данные о фактически совершенных операциях.
При этом, как говорят судьи, нормы налогового законодательства не ставят в зависимость достоверность данных налогового учета от налоговой дисциплины его контрагентов, если плательщик (покупатель) имел реальные расходы в связи с покупкой товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в хоздеятельности.
А вот
нарушение поставщиками в цепочке налоговой дисциплины не касается плательщика
Он не должен из-за этого терять право на формирование расходов и налоговый кредит. Наказывать плательщика можно, только когда суд установит факты, свидетельствующие о том, что:
— этот плательщик знал о нарушениях налоговой дисциплины со стороны контрагента;
— действия между плательщиком и контрагентом были согласованы.
Отдельно стоит поговорить о приговорах по ст. 205 УКУ (фиктивное предпринимательство).
Приговоры по фиктивности
Как мы сказали выше:
— приговоры по ст. 205 УКУ или определения судов о закрытии производства по таким уголовным делам по нереабилитирующим основаниям в отношении должностных лиц контрагента — один из признаков нереальности операции;
— ст. 205 УКУ исключили из этого Кодекса.
В связи с этими фактами обратим ваше внимание на несколько важных нюансов.
1. Приговор или «нереабилитирующее» определение о закрытии производства по ст. 205 УКУ должны существовать на момент проведения проверки (постановление ВС от 03.04.2020 г. по делу № 2а-12290/12/2670 // reyestr.court.gov.ua/Review/88575398).
Однако все же Верховный Суд не всегда придерживался этой позиции (постановления ВС от 12.03.2019 г. по делу № 809/446/13-а и от 12.02.2019 г. по делу № 2а/2370/2068/11*).
* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/80418052 и reyestr.court.gov.ua/Review/79997681 соответственно.
2. Суд должен оценивать то, каким образом фиктивность повлияла на плательщика. Например, если сделка с фиктивным контрагентом принесла не налоговую выгоду, а наоборот — увеличение налоговых обязательств, то и говорить о нереальности такой сделки нельзя (постановление ВС от 14.05.2019 г. по делу № 813/1007/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81729025).
3. Исключение из УКУ ст. 205 не является реабилитирующим основанием (постановление ВС от 09.09.2019 г. по делу № 591/6379/16-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/84274327). Это означает, что старые приговоры (вынесенные до сентября 2019 года) могут повлиять на реальность операций с фиктивными контрагентами. По крайней мере до тех пор, пока по операциям не истекут сроки давности, установленные ст. 102 НКУ, и фискалы не утратят право на проведение доначислений.
Что в итоге?
Во-первых, тщательно подбирайте себе контрагентов. Подробно о том, как их можно проверить, читайте «Как уберечься от нереальных сделок» этого номера. Но если вы все-таки наткнулись на недобросовестного товарища — есть шанс отбиться в суде. Все зависит от конкретных обстоятельств.
Во-вторых, несмотря на исключение ст. 205 УКУ (фиктивное предпринимательство), расслабляться еще слишком рано. Ведь ст. 551 ХКУ пока остается. Это означает, что, возможно, будут продолжать «кошмарить» добросовестных плательщиков фиктивными контрагентами. Можно предположить, что вместо приговоров по ст. 205 УКУ основанием станут решения о принудительной ликвидации фиктивного хозсубъекта на основании ст. 551 ХКУ. Ведь именно такие последствия предусматривает эта статья, если будут выявлены признаки фиктивности.
В-третьих, могут попасться контрагенты, которые подделали первичные или разрешительные документы, и этот момент будет вскрываться в рамках уголовного производства по ст. 366 УКУ (служебный подлог) и ст. 358 УКУ (подделка документов, печатей, штампов и бланков…). Конечно, это редкость, но исключать такую опасность тоже не стоит.
