Про що йдеться?
Суть принципу «розумної обачності» в тому, що платник повинен з обережністю підходити до своїх контрагентів.
Якщо діяльність контрагента фіктивна, то під приціл потрапляє дійсність документів, які він для вас склав, а отже, і реальність операцій.
Що означає «діяльність фіктивна»?
По-перше, ознаки фіктивності перелічені в ст. 551 ГКУ.
А саме:
— госпсуб’єкт (ФОП або юрособа) зареєстрований або перереєстрований на недійсні/загублені та підроблені документи;
— суб’єкт взагалі не зареєстрований у держорганах;
— юрособу зареєстрували (перереєстрували) на неіснуючих осіб або осіб, які навіть не планували здійснювати госпдіяльність, померли, безвісти зникли;
— реєстрація (перереєстрація) і діяльність госпсуб’єкта проводяться без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.
По-друге, про фіктивність можуть свідчити також вироки або ухвали про закриття за нереабілітуючими обставинами кримінальних проваджень за ст. 205 ККУ щодо посадових осіб та/або засновників підприємств.
Але ст. 205 ККУ виключена у вересні 2019 року* із цього Кодексу, а ось ст. 551 ГКУ залишилася.
* Див. детальніше в «Податки & бухоблік», 2019, № 78, с. 20.
До чого тут добросовісний платник?
Річ у тому, що фіктивний контрагент — це загроза для дійсності первинки та реальності операції. І скажемо відразу: позиція Верховного Суду розгойдується від достатньо ліберальної до вкрай жорсткої.
Суть жорсткої позиції: статус фіктивного, нелегального контрагента несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Госпоперації таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть у разі формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Простіше кажучи,
якщо фіктивні контрагенти виписували первинку, то вона вважається недійсною
Як з’явилася жорстка позиція?
Свого часу Верховний Суд прийняв доволі неприємне для платників рішення. Зокрема, в постанові ВС від 16.01.2018 р. у справі № 2а-7075/12/2670 колегія суддів погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, які встановили, що всі первинні документи контрагента позивача є неналежними, оскільки підписані особою, яка лише значилася і засновником, і директором підприємства. Проте вона жодного відношення до зазначеного підприємства не мала, що встановлено в межах розслідування кримінальної справи за ч. 2 ст. 205 (фіктивне підприємництво), ч. 1 і 3 ст. 358 (підроблення документів, печаток, штампів та бланків...) ККУ.
До речі, подібних висновків Верховний Суд доходив і раніше (постанови ВС від 19.04.2016 р. у справі № 816/11081/14 і від 01.12.2015 р. у справі № 826/15034/14).
Та й у Вищого адмінсуду ця ідея проскакувала*.
* Див. постанову ВАСУ від 29.04.2010 р. у справі № К-30777/06 // reyestr.court.gov.ua/Review/9338865
Навіть податківці посилалися на цей принцип (див. лист ДФСУ від 31.07.2017 р. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК).
Частково популярність «розумної обачності» пов’язана з правовим висновком ЄСПЛ** у рішенні у справі «Булвес» АД проти Болгарії». Європейський суд, зокрема, наполягав на тому, що
** Європейський суд з прав людини.
у підприємства недостатньо повноважень для того, щоб перевірити виконання контрагентом зобов’язань перед бюджетом і з подання звітності
Але водночас ЄСПЛ визнав необхідність присікати спроби зловживання у сфері оподаткування і що з метою попередження таких зловживань може бути розумним передбачити в національному законодавстві вимоги особливої обачності.
Але річ у тому, що наш законодавець таких вимог не передбачив. Що й породжує зловживання як з боку держорганів, так і (чого гріха таїти) з боку платників податків.
Але яким чином підприємству перевірити факт того, що директор-засновник не має жодного відношення до підприємства? Питання якоюсь мірою риторичне. Адже все, що дає законодавець з інструментів перевірки, — це дані ЄДР*** та інших відкритих реєстрів… Так, підхід до добросовісного платника в цій ситуації дуже несправедливий ☹.
*** Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.
Суть ліберальної позиції: госпсуб’єкту законодавець не надає повноважень для перевірки свого контрагента. А тому й відповідати за його податкові «косяки» не повинен.
Та і ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлює принцип індивідуальної відповідальності. Простіше кажучи, сам накосячив — сам і відповідай.
Так, Верховний Суд у постанові від 17.01.2018 р. у справі № 805/6031/13-а зазначив, що поняття «добросовісний платник» не передбачає виникнення в платника податків додаткового обов’язку щодо контролю над дотриманням його постачальниками правил оподаткування і податкового законодавства.
Тому ВС доходить висновку: можливі порушення з боку контрагента-постачальника, за відсутності доказів протиправної змови учасників операції з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є безумовним доказом порушення покупцем податкового законодавства. До того ж і не є підставою для позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично здійсненою операцією.
І найцікавіше — тут ВС спирався на згадуване нами рішення ЄСПЛ «Булвес» АД проти Болгарії».
А податковий орган не зміг довести змову, пред’явивши лише акти з результатами перевірок ненадійного контрагента.
Також у недавній постанові ВС від 24.06.2020 р. у справі № 820/6402/15**** вища судова інстанція стала на бік добросовісного платника. Так, Верховний Суд у цьому рішенні визнає, що умовами реалізації права на податковий кредит є:
**** Див. за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/90000676
— фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності;
— наявність первинних документів, що оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, підтверджують витрати на придбання товарів (робіт, послуг). А первинка, у свою чергу, має фіксувати тільки дані про фактично здійснені операції.
При цьому, як говорять судді, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку від податкової дисципліни його контрагентів, якщо платник (покупець) мав реальні витрати у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання в госпдіяльності.
А ось
порушення постачальниками в ланцюжку податкової дисципліни не стосується платника
Він не повинен через це втрачати право на формування витрат і податковий кредит. Карати платника можна, тільки коли суд установить факти, які свідчать про те, що:
— цей платник знав про порушення податкової дисципліни з боку контрагента;
— дії між платником і контрагентом були узгоджені.
Окремо варто поговорити про вироки за ст. 205 ККУ (фіктивне підприємництво).
Вироки за фіктивністю
Як ми сказали вище:
— вироки за ст. 205 ККУ або ухвали судів про закриття провадження в таких кримінальних справах за нереабілітуючими підставами щодо посадових осіб контрагента — одна з ознак нереальності операції;
— ст. 205 ККУ виключили із цього Кодексу.
У зв’язку з цими фактами звернемо вашу увагу на декілька важливих нюансів.
1. Вирок або «нереабілітуюча» ухвала про закриття провадження за ст. 205 ККУ повинні існувати на момент проведення перевірки (постанова ВС від 03.04.2020 р. у справі № 2а-12290/12/2670 // reyestr.court.gov.ua/Review/88575398).
Проте все ж Верховний Суд не завжди дотримувався цієї позиції (постанови ВС від 12.03.2019 р. у справі № 809/446/13-а і від 12.02.2019 р. у справі № 2а/2370/2068/11*).
* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/80418052 і reyestr.court.gov.ua/Review/79997681 відповідно.
2. Суд має оцінювати те, яким чином фіктивність вплинула на платника.
Наприклад, якщо правочин з фіктивним контрагентом приніс не податкову вигоду, а навпаки — збільшення податкових зобов’язань, то й говорити про нереальність такого правочину не можна (постанова ВС від 14.05.2019 р. у справі № 813/1007/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81729025).
3. Виключення з ККУ ст. 205 не є реабілітуючою підставою (постанова ВС від 09.09.2019 р. у справі № 591/6379/16-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/84274327).
Це означає, що старі вироки (винесені до вересня 2019 року) можуть вплинути на реальність операцій з фіктивними контрагентами. Принаймні до тих пір, поки за операціями не спливуть строки давності, встановлені ст. 102 ПКУ, і фіскали не втратять право на проведення донарахувань.
Що в результаті?
По-перше, ретельно обирайте собі контрагентів. Детально про те, як їх можна перевірити, читайте «Як уберегтися від нереальних правочинів» цього номера. Але якщо ви все-таки наштовхнулися на недобросовісного товариша — є шанс відбитися в суді. Усе залежить від конкретних обставин.
По-друге, незважаючи на виключення ст. 205 ККУ (фіктивне підприємництво), розслаблятися ще дуже рано. Адже ст. 551 ГКУ поки що залишається.
Це означає, що, можливо, продовжуватимуть «кошмарити» добросовісних платників фіктивними контрагентами.
Можна припустити, що замість вироків за ст. 205 ККУ підставою стануть рішення про примусову ліквідацію фіктивного госпсуб’єкта на підставі ст. 551 ГКУ. Адже саме такі наслідки передбачає ця стаття, якщо будуть виявлені ознаки фіктивності.
По-третє, можуть зустрітися контрагенти, які підробили первинні або дозвільні документи, і цей момент виявлятиметься в межах кримінального провадження за ст. 366 ККУ (службове підроблення) і ст. 358 ККУ (підроблення документів, печаток, штампів та бланків…). Звичайно, це рідкість, але виключати таку небезпеку теж не варто.
