Е-документы: работаем с цифрой

Что такое е-документ?

Под электронным понимают документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа (ст. 5 Закона № 851*). При этом под электронными данными подразумевают информацию, представленную в форме, пригодной для ее обработки электронными средствами. А обязательными реквизитами считают обязательные данные в электронном документе (ЭД), без которых он не может служить основанием для его учета и не будет иметь юридической силы (ст. 1 Закона № 851). Состав и порядок размещения обязательных реквизитов ЭД определяются законодательством.

* Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV.

Правовой статус ЭД определяет ст. 8 Закона № 851. По ее нормам юридическая сила ЭД не может быть оспорена только потому, что он имеет электронную форму.

По требованиям ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете** надлежаще оформленная электронная первичка имеет точно такой же статус (юридическую силу), как и ее бумажный аналог. Так что

** Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Одно условие — она должна быть составлена с соблюдением требований законодательства об ЭД и электронном документообороте.

Полностью признают законность составления и хранения первичных документов только в электронной форме и налоговики (см. письма ГФСУ от 01.08.2019 г. № 3616/6/99-99-14-03-03-15/ІПК и от 06.03.2019 г. № 913/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А что значит надлежаще оформленный ЭД?

Основные требования к ЭД

Какие именно требования предъявляются к ЭД, устанавливают ст. 5 и 6 Закона № 851. Остановимся на некоторых из них.

1. ЭД должен иметь те же обязательные реквизиты, что и его бумажный аналог. Особенности создания отдельных электронных реквизитов установлены гл. 2 разд. ІІ Порядка работы с ЭД в делопроизводстве…, утвержденного приказом Минюста от 11.11.2014 г. № 1886/5. Реквизиты организационно-распорядительных документов в электронной форме оформляют с учетом требований ДСТУ 4163-2003. В частности, к обязательным реквизитам любого документа (будь то бумажный или электронный) относятся: наименование предприятия, название и вид документа, дата, регистрационный индекс документа, заголовок к тексту, текст и подпись.

Для первичных документов обязательные реквизиты устанавливают ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88***. Соответственно электронная первичка должна содержать те же обязательные реквизиты, которые установлены для первичных документов на бумаге (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 102, с. 71). Понятно, вместо обычной подписи от руки налагают электронную подпись. Для налоговых деклараций обязательные реквизиты предусмотрены ст. 48 НКУ.

*** Положение о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

2. ЭД должен быть составлен с соблюдением требований Закона № 851. В частности, эти требования касаются (!) подписания ЭД (этот момент разберем чуть ниже) и его хранения.

3. ЭД должен подвергаться визуализации, т. е. обеспечивать возможность создавать, передавать, сохранять и преобразовывать его электронными средствами в визуальную форму. Проще говоря, представление ЭД на экране монитора или на бумаге должно быть удобным для восприятия человеком.

Оригинал и копия ЭД

Статус оригинала ЭД имеет электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной по Закону № 2155****. Оригинал ЭД должен давать возможность доказать его целостность и подлинность в порядке, определенном законодательством. А вот бумажная распечатка ЭД будет считаться его копией (см. БЗ 134.03).

**** Закон Украины «Об электронных доверительных услугах» от 05.10.2017 г. № 2155-VIII.

Копией документа для ЭД является его визуальное представление на бумаге, заверенное в законодательном порядке (ст. 7 Закона № 851). То есть подписью должностного лица и печатью предприятия, если она есть (см. письмо ГФСУ от 08.04.2019 г. № 1496/6/99-99-14-03-03-15/ІПК).

Если вы получили и ЭД со всеми обязательными реквизитами (в том числе с е-подписью), и идентичный бумажный документ, то каждый из этих документов является оригиналом и имеет одинаковую юридическую силу (ст. 7 Закона № 851). При этом скан-копия с бумажного документа не обладает статусом ЭД. Равно как

Соответственно они не могут служить доказательной базой в хозсудопроизводстве (см. постановление ВС по делу от 28.12.2019 г. № 922/788/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/86717260).

В случае отправки ЭД нескольким адресатам или его сохранения на нескольких электронных носителях информации каждый из электронных экземпляров считается оригиналом ЭД.

Законом могут быть установлены случаи, когда ЭД не применяется как оригинал. Например, если по законодательству документ может быть создан только в одном оригинальном экземпляре (ст. 8 Закона № 851).

Как подписать ЭД?

Электронная подпись на ЭД

Повторим: чтобы иметь юридическую силу, ЭД должен содержать все те же обязательные реквизиты первичного документа, что и бумажный. Одним из таких реквизитов ЭД является электронная подпись или подпись, приравненная к собственноручной по Закону № 2155 (ст. 7 Закона № 851). Первичка обязательно должна иметь личную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозоперации (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88). То есть на е-первичке нужно проставлять аналог собственноручной подписи.

Для идентификации автора ЭД может использоваться электронная подпись (ст. 6 Закона № 851). Ее наложением завершается создание ЭД. Поэтому до тех пор, пока на ЭД не наложена электронная подпись, процесс его составления нельзя считать завершенным.

Электронная подпись представляет собой электронные данные, которые прилагаются к другим электронным данным или логично с ними связаны и используются подписантом как подпись (ст. 1 Закона № 2155). Она используется, повторим, лишь для идентификации автора ЭД (см. письмо ГФСУ от 04.05.2016 г. № 9985/6/99-95-42-01-16-01-15). Электронную подпись, которая сформирована с использованием средств криптографии, но не обязательно с использованием сертификата, а если и с ним, то не квалифицированным, считают усовершенствованной.

Ну а на самой высокой ступени в иерархии электронной подписи стоит квалифицированная электронная подпись (КЭП). Таковой является усовершенствованная электронная подпись, которая создается с использованием средства КЭП и базируется на квалифицированном сертификате открытого ключа. То есть КЭП должна быть основана на криптографии, открытый ключ должен быть подтвержден сертификатом, а сам сертификат должен быть квалифицированным.

Именно КЭП приравнивается к собственноручной подписи по нормам ч. 4 ст. 18 Закона № 2155. Только КЭП имеет презумпцию целостности и достоверности е-данных, с которыми она связана (ч. 5 ст. 18 Закона № 2155). А целостность ЭД согласно ст. 12 Закона № 851 проверяют как раз путем проверки электронной цифровой подписи (ЭЦП) — прародителя КЭП. Так что любой ЭД, подписанный КЭП, равнозначен бумажной версии с собственноручной подписью.

О том, что создание ЭД завершается наложением на него ЭЦП (читай: КЭП), говорит и п. 4 гл. 4 разд. II Порядка № 1886/5. А он устанавливает базовые требования к организации работы с ЭД и обязателен для всех предприятий независимо от формы собственности.

Отсюда вывод:

Без электронной подписи ЭД не может служить основанием для его учета. Кроме того, он не будет иметь юридической силы.

А что думают по поводу электронной подписи на е-первичке налоговики? В письме ГНСУ от 07.11.2019 г. № 585/4/99-00-07-03-02-13 они однозначно называют КЭП в качестве электронной подписи, которой стороны договора подписывают первичный документ (акт выполненных работ/предоставленных услуг). Презумпцию соответствия собственноручной подписи они также признают за КЭП (см. письмо ГФСУ от 08.04.2019 г. № 1496/6/99-99-14-03-03-15/ІПК).

Хотя, по правде, в других своих консультациях налоговики уходят от прямого ответа. Но подчеркивают, что соответствующий документ обретает статус первичного лишь после должным образом его оформления (см. письмо ГФСУ от 22.07.2019 г. № 3389/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А по использованию КЭП на е-первичке отсылают к Минфину (см. письмо ГФСУ от 21.06.2019 г. № 2841/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ЭД с контрагентами

Электронный документооборот с контрагентами осуществляют на основании договоров, определяющих взаимоотношения субъектов такого документооборота (ст. 14 Закона № 851).

Поэтому, прежде чем начать обмениваться с контрагентом документами в электронном виде, сначала нужно заключить с ним соглашение на электронный документооборот. Ведь ЭД будут подписываться электронной подписью. А по нормам ч. 3 ст. 207 ГКУ использовать при совершении сделок электронную подпись допускается в случаях, установленных законом или по письменному соглашению сторон.

При этом совершенно не обязательно заключать с контрагентом отдельное соглашение об электронном обмене документами. Достаточно прописать необходимые условия в самом договоре, которым зафиксирована сделка, или же заключить к нему допсоглашение на е-документооборот. Подписание такого соглашения позволит уйти от недоразумений между сторонами договора — чтобы не получилось так, что одна сторона ожидает и требует бумажный документ, а ей отправляют электронный. Более того, в таком соглашении нужно оговорить, как именно (в том числе и с помощью какого программного средства/обеспечения) будет осуществляться обмен ЭД.

Но ни в коем случае нельзя отождествлять понятие электронного документа и отправку электронной копии бумажного документа средствами электронной связи (см. постановление ВС от 26.02.2020 г. по делу № 920/1031/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/87891164).

Учтите! Согласно ч. 2 ст. 17 Закона № 2155 электронное взаимодействие юр- и физлиц, требующее отправки, получения, использования и последующего хранения при участии третьих лиц е-данных, аналоги которых на бумаге должны содержать собственноручную подпись, нужно осуществлять с использованием квалифицированных электронных доверительных услуг.

Безусловно, по договоренности участников электронного обмена можно использовать различные виды электронной подписи. Но гарантом юридической силы ЭД является только КЭП.

Так что е-первичку, которой вы обмениваетесь с контрагентами, лучше подписывать КЭП — той, которую вы используете для налоговой отчетности. То есть ключи на такую подпись должны быть получены по договору о предоставлении квалифицированных электронных доверительных услуг у квалифицированных поставщиков (АЦСК). Тогда вы точно не нарветесь на непризнание налоговиками ЭД в качестве подтверждающих.

Тем более, что Закон № 2155 не ограничивает хозсубъекта иметь несколько КЭП. Поэтому можно получить у квалифицированного поставщика доверительных услуг (или у нескольких таких поставщиков) несколько КЭП на одно и то же лицо. Причем в большинстве случаев бесплатно.

Да и функционал популярных сервисов е-документооборота (M.E.Doc, СОТА, ВЧАСНО, Електронна звітність Paperless, Арт-Звіт Pro и т. д.) позволяет подписывать ЭД КЭП, обмениваться ими с контрагентами и составлять отчетность.

А вот в таких документах, как платежные поручения, приходные (расходные) кассовые ордера и др., электронную подпись используют с учетом нормативно-правовых актов НБУ (см. письмо ГФСУ от 05.03.2019 г. № 903/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). В частности, по требованиям п. 23 Положения № 148***** для подписания электронного кассового документа работник предприятия обязан использовать КЭП.

***** Положение о ведении кассовых операций…, утвержденное постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 г. № 148.

Дата составления и дата подписания ЭД

Какую дату считать датой должным образом оформленной первички (в том числе акта выполненных работ/предоставленных услуг)?

Проблема в том, что, в отличие от бумажной версии первичного документа, в ЭД фиксируется еще и момент (дата и время) его подписания путем наложения КЭП обеими сторонами ГПД на выполнение работ/предоставление услуг (ст. 10 Закона № 851). При этом вполне возможна ситуация, когда документ датирован, например, 25 мая, а подписан заказчиком (дата наложения КЭП) — 3 июня. То, что первичный документ был подписан 3 июня (причем с точностью до секунды), будет видно в самом ЭД. Однако для учетных целей важна

Ведь по требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозоперации отражают в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (см. письмо Минфина от 26.12.2019 г. № 35210-06-62/35178). Поэтому в приведенном нами примере операцию нужно отразить в мае (когда совершена операция), а не в июне (когда подписан документ).

Если к моменту окончания составления учетных регистров за отчетный период первичный документ от контрагента не будет получен, отразить такую операцию в бухучете можно на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта). Составляет его должностное лицо, ответственное за прием-отпуск ТМЦ, работ и услуг. Но такая возможность должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия (п. 2.6 Положения № 88). Подробнее см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 15.

Копии проверяющим

Нужно ли распечатывать е-первичку, если этого требуют налоговики при проверке?

В общем случае обязательной распечатки всей е-первички законодательство не требует. Но! Правом бесплатно получать от налогоплательщиков копии документов контролеров наделяют п.п. 20.1.2 и п. 85.4 НКУ. ЭД — не исключение. Такие копии должны быть заверены подписью плательщика или его должностного лица и скреплены печатью (при наличии). При этом очевидно, что налоговики понимают это как заверение живой подписью и печатью бумажной копии ЭД (см. БЗ 130.06). То, что истребуются именно они, налоговики выуживают из ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете (ср. ). А там записано, что предприятие обязано за свой счет изготовить копии ЭД на бумажных носителях по требованию других участников хозопераций, правоохранительных органов и соответствующих органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами.

Запрос на получение копий документов при проверке должен поступить плательщику не позднее чем за 5 рабочих дней до даты ее окончания******. Также налоговики могут обратиться к плательщику с письменным запросом предоставить информацию и ее документальное подтверждение согласно п. 73.3 НКУ.

****** В период с 18.03.2020 г. по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, введен мораторий на документальные и фактические проверки (п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Получение копий документов в ходе проверки оформляют описью (п. 85.7 НКУ). Ее копию вручают под подпись налогоплательщику или его законному представителю. Если последние отказываются удостоверить опись или проставить подпись о получении ее копии, должностные (служебные) лица контролирующего органа делают об этом соответствующую отметку.

Изымать оригиналы первичных финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов п. 85.5 НКУ запрещает! Исключение — случаи, предусмотренные уголовным процессуальным законодательством.

Крупные плательщики в ходе проверки обязаны предоставить налоговикам по их запросу не только бумажные копии первички, регистров бухучета, финотчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов/сборов, но и копии таких документов, создаваемых в электронной форме, с соблюдением условия о регистрации электронной подписи подотчетных лиц. Срок подачи — не позднее 2 рабочих дней, следующих за днем получения запроса (п. 85.2 НКУ).

Е-книги

Кассовая книга. Требования о распечатке кассовых документов стоят в законодательстве особняком. Так, если предприятие ведет кассовую книгу в электронной форме, то оно должно строго соблюдать предписания п. 41 Положения № 148. А именно: каждая их двух частей листа е-кассовой книги («Вкладний аркуш касової книги» и «Звіт касира») по форме и содержанию должны полностью воспроизводить типовую форму № КО-4 из приложения 5 к Положению № 148. Тогда, если налоговики нагрянут с проверкой в середине месяца, нужно иметь:

1) за период с начала такого месяца:

— в кассе — не распечатанные (пока что!) на бумаге, но автоматически пронумерованные с начала года и заполненные листы е-кассовой книги «Вкладний аркуш касової книги»;

— в бухгалтерии — распечатанные листы «Звіт касира» с приложенными к ним кассовыми документами;

2) за каждый месяц с начала года:

— в кассе — распечатанные и сгруппированные помесячно листы «Вкладного аркуша касової книги» с подписью бухгалтера о передаче соответствующих кассовых документов;

— в бухгалтерии — сгруппированные помесячно распечатанные листы «Звіт касира» с приложенными к ним кассовыми документами;

3) за предыдущие годы:

— подшивки в хронологическом порядке распечатанных за каждый год отдельно листов «Вкладного аркуша касової книги». Общее количество листов за год заверяют подписями руководителя и главбуха, а подшивки формируют в книгу;

— е-кассовую книгу за каждый год отдельно, хранящуюся на электронных носителях.

Книги ФЛП. Теоретически в электронной форме могут вести Книгу учета доходов ФЛП-единоналожники групп 1, 2 и 3 (неплательщики НДС), а Книгу учета доходов и расходов — ФЛП-единоналожники группы 3 — плательщики НДС. Однако фактически налоговики признают, что в настоящее время возможность регистрации и ведения книг в электронном виде не реализована (см. БЗ 107.01.06). Точно так же в теории ФЛП-общесистемщики могут вести электронную Книгу учета доходов и расходов. Но пока такая возможность отсутствует (см. БЗ 104.08).

Исправление ошибок в ЭД

По поводу исправления ошибок, допущенных в ЭД, п. 4.6 Положения № 88 отсылает к соответствующему законодательству. Однако процедура исправления ошибок в ЭД законодательством не определена (письмо Минфина от 14.01.2011 г. № 31-34020-07-27/23-8665/89). В названном письме бухрегулятор рекомендовал исправлять неточности прошлых периодов в е-первичке по правилам, предусмотренным Положением № 88 для бумажных учетных регистров. То есть

При этом составляют бухсправку. В ней приводят содержание ошибки, сумму и корреспонденцию счетов бухучета, посредством которой вносят изменения. Подробнее об исправлении ошибок см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 25, с. 5. Дабы в е-первичке исправить ошибки, допущенные и выявленные в текущем отчетном периоде, достаточно взамен ошибочного ЭД составить правильный первичный документ.

Процесс замены или исправления ЭД, полученных от контрагентов, желательно зафиксировать с соответствующем договоре.

Хранение ЭД

По нормам ст. 13 Закона № 851 предприятия обязаны хранить ЭД на электронных носителях информации в форме, позволяющей проверить их целостность на этих носителях. Срок хранения не может быть меньше установленного для соответствующих документов на бумаге (согласно Перечню, утвержденному приказом Минюста от 12.04.2012 г. № 578/5). То есть как минимум быть таким же. Аналогичную обязанность возлагает на предприятия и ч. 7 ст. 9 Закона о бухучете. Вторит ему п. 6.4 Положения № 88.

При хранении ЭД обязательно соблюдать такие требования:

1) содержащаяся в ЭД информация должна быть доступной для ее дальнейшего использования;

2) должна быть обеспечена возможность восстановления ЭД в том формате, в котором он был создан, отправлен или получен;

3) необходимо хранить информацию (в случае ее наличия), дающую возможность установить происхождение и назначение ЭД, а также дату и время его отправления или получения.

Собственные рекомендации насчет хранения документов содержит п. 44.3 НКУ. Он устанавливает сроки хранения первичных документов, регистров бухучета, финотчетности и других документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов. Хранить их нужно не менее 1095 (2555) дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой были использованы указанные документы. Если отчетность не подавалась — с предельного срока для представления такой налоговой отчетности.

Где, как и сколько хранить бумажные и электронные документы, читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 41.