Учет товарных запасов у ФЛП: как оно будет

Несуществующий учет

Базовой нормой нашего разговора является п. 12 ст. 3 Закона об РРО. Согласно ему, все субъекты хозяйствования, которые осуществляют расчетные операции, должны вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов и осуществлять продажу только тех товаров, которые отражены в таком учете. Исключение сделано лишь для предпринимателей-единоналожников, которые не зарегистрированы плательщиками НДС. При условии, что они не осуществляют продажу ТСБТ, лекарств, медизделий и изделий из драгоценных металлов и камней (это условие появляется с 01.08.2020 г.).

Таким образом, из числа ФЛП учет товарных запасов должны вести:

Закон об РРО провозглашает, что учет нужно вести «в порядке, установленном законодательством». Но что это за порядок такой? Традиционного учета товарных запасов с обязательным применением правил П(С)БУ 9 «Запасы» у ФЛП нет. Так как же им выполнить требование Закона об РРО?

Общесистемщики. Никакого порядка для учета товзапасов законодательством не предусмотрено. Налоговики тоже признают это и безосновательно заявляют, что ФЛП-общесистемщики могут по собственному желанию взять «на вооружение» бухучетные правила, предусмотренные П(С)БУ 9 (см. письма ГФСУ от 19.06.2018 г. № 2719/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 21.11.2018 г. № 4903/А/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 28.02.2019 г. № 811/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК и от 11.03.2019 г. № 962/6/99-99-13-01-04-15/ІПК)*.

* По нашему мнению, этот совет неприменим на практике. Ведь П(С)БУ 9 (как и весь классический бухучет) адаптирован исключительно под юрлиц, и ФЛП не смогут им пользоваться.

Схожими являются также выводы судов (см., например, постановление Седьмого апелляционного админсуда от 20.02.2019 г. по делу № 0240/2302/18-а // reyestr.court.gov.ua/Review/80000855 и решение Винницкого окружного админсуда от 14.11.2019 г. по делу № 120/2913/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/86095625). Восьмой апелляционный суд в придачу заявил, что для проверки учета товзапасов налоговики имеют право инициировать их инвентаризацию (см. постановление от 26.05.2020 г. по делу № 460/2967/19 //reyestr.court.gov.ua/Review/89459652).

Единоналожники. Для ФЛП на упрощенной системе также не предусмотрено никакого порядка, в котором должны были бы учитываться товзапасы. Более того, для единоналожников нам не удалось найти разъяснений налоговых органов, которые дали бы хотя бы приблизительное представление о том, как им вести этот учет. Требование есть, а как его выполнить — неизвестно ☹.

Учитывай так — не знаю как

Одним из наиболее распространенных является мнение, что ведением учета товарных запасов для ФЛП является правильный учет доходов и расходов.

Общесистемщики. Они обязаны вести учет доходов и расходов и иметь подтверждающие документы относительно происхождения товара (п. 177.10 НКУ). Об учете товарных запасов — ни слова. И после Закона на базе законопроекта № 2524 — тоже.

Единоналожники. Здесь ситуация аналогичная. Никакого товарного учета нет. Причем Закон на базе законопроекта № 2524 только упрощает существующие правила.

Минюст даже раньше указывал, что учет доходов и расходов фиксирует только информацию о расходах на приобретение запасов, а не о самих запасах (см. письмо от 19.05.2010 г. № 6091-0-4-10-20). А некоторые суды отмечают: ведение учета доходов и расходов не означает ведения учета товарных запасов (см. решение Запорожского окружного админсуда от 14.05.2019 г. по делу № 280/391/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/82461885 и Полтавского окружного админсуда от 25.07.2019 г. по делу № 440/1625/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83436826).

ФЛП попадают в ситуацию, когда вести учет товарных запасов они обязаны, однако порядка ведения такого учета, установленного законодательством, — нет. Суды склоняются к тому, что

Именно к такому заключению приходит также Седьмой апелляционный суд. По мнению судей, нарушением установленного порядка учета товарных запасов является отсутствие соответствующих первичных документов, которые подтверждают движение ТМЦ (см. постановление от 17.01.2019 г. по делу № 806/1407/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/79230501).

Кстати, как свидетельствует практика, ФЛП удается убедить суды, что требование п. 12 ст. 3 Закона о РРО выполнено, если информация о товарных запасах содержится в первичных документах и учетных регистрах (см., например, постановление Восьмого апелляционного админсуда от 23.07.2019 г. № 857/5467/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83271684, решение Волынского окружного админсуда от 12.04.2019 г. по делу № 140/2626/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81272938 и решение Николаевского окружного админсуда от 19.02.2019 г. по делу № 400/2733/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80216138).

Особенности учета у безНДСников

Плательщики единого налога — неплательщики НДС, которые торгуют ТСБТ, лекарствами, медицинскими или «драгоценными» изделиями, — едва ли не главный объект РРО-революции в вопросе учета товарных запасов. До 01.08.2020 г. они не были обязаны вести учет товарных запасов, а после 01.08.2020 г. у них появилась такая обязанность.

Поэтому для единоналожников-безНДСников, которые торгуют ТСБТ, лекарствами, медизделиями и изделиями из драгоценных металлов и камней, наличие документов на товар — по сути, безальтернативный вариант. Ведь для них учет доходов предусматривается в произвольной форме, а некоторые из них вообще освобождены от РРО. Например, первогруппник, который торгует ТСБТ, с 01.08.2020 г. РРО может не применять (даже при наличии расчетных операций — за наличные или с применением электронных платежных средств), а вот иметь документы на товар он обязан.

Именно единоналожники-безНДСники раньше были наиболее спорной категорией в вопросе наличия документов на приобретенный товар. Что им только не инкриминировали! И то, что товары без документов являются бесплатно полученными, и то, что они куплены у физлиц… И штрафовать пытались согласно п. 121.1 НКУ*. И вот теперь этих единоналожников удалось «прижать»! Не через НКУ, так через Закон об РРО.

* Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 81, с. 22.

Ответственность за нарушение

Штраф за нарушение требования, установленного п. 12 ст. 3 Закона об РРО, предусмотрен ст. 20 этого Закона. Она определяет, что к субъектам хозяйствования, осуществляющим реализацию товаров, которые не учтены в установленном порядке, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости неучтенных товаров, которые не учтены по месту реализации и хранения, по ценам реализации, но не менее десяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн).

Может ли этот штраф быть применен к ФЛП? Посмотрим!

Общесистемщики. Для них нет установленного порядка учета товарных запасов. Консультация из БЗ 104.13 показывает, что налоговики пытаются «подшить» штраф согласно ст. 20 Закона об РРО тем ФЛП на общей системе, которые неправильно вели учет доходов и расходов. Это же следует и из судебной практики. Однако суды иногда с этим не соглашаются.

Например, Восьмой апелляционный админсуд отметил, что ФЛП на общей системе обязан вести учет товарных запасов, однако санкцию согласно ст. 20 Закона об РРО отменил. По мнению суда, неправильное ведение учета доходов и расходов нельзя отождествлять с нарушением порядка ведения учета товзапасов. Поэтому даже если учет ведется с нарушением, штраф согласно ст. 20 Закона об РРО не применяется, если есть документы, удостоверяющие происхождение товара (см. постановление от 30.10.2019 г. по делу № 857/9638/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85385246).

Поэтому налоговикам ничего не остается, как «шить» штраф согласно ст. 20 Закона об РРО тем ФЛП, которые не имеют документов о происхождении товара. Ведь диспозиция п. 177.10 НКУ предусматривает обязанность ФЛП-общесистемщиков хранить подтверждающие документы о происхождении товара.

Верховный Суд в принципе соглашается с тем, что для ФЛП-общесистемщиков отсутствие учета товарных запасов имеет место в случае отсутствия приходных документов на товары (см. постановления ВС от 05.02.2019 г. в деле 808/2335/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/79615574, от 19.02.2019 г. по делу № 819/2152/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/80129087, от 16.04.2020 г. по делу № П/811/1700/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/88832375, от 24.04.2020 г. по делу № 803/1676/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/88909385).

Однако иногда Верховный Суд уточняет: штраф применяется только в случае, когда установлен факт реализации ФЛП неучтенных товаров, а не просто факт их наличия (см. постановление ВС от 05.03.2019 г. по делу № 814/2158/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/80269770). А новая редакция п. 12 ст. 3 Закона об РРО говорит о наличии подтверждающих документов на товары, которые находятся в месте продажи (хозяйственном объекте) на момент проверки. То есть формально получается, что на товары, которые на момент проверки уже проданы, это требование не распространяется. Однако мы советуем иметь подтверждающие документы и на имеющиеся, и на уже проданные товары.

Единоналожники. НКУ не устанавливает требования о наличии подтверждающих документов на приобретенные товары. Да и налоговики единоналожникам нарушение порядка учета товзапасов в случае неправильного ведения доходно-расходного учета не предъявляют (БЗ 107.04). Хотя о штрафе согласно ст. 20 Закона об РРО для единоналожников они все равно говорят (БЗ 109.20).

В «сухом остатке»

Но и этот вывод — спорный. Ведь законодательством не установлено, что наличие документов на товар — это учет товарных запасов. Поэтому считать наличие документов на товар учетом товзапасов в установленном порядке можно лишь с натяжкой.

Документы при проверке

Новацией Закона № 128 является требование к субъектам хозяйствования, которые ведут учет товарных запасов, предоставлять контролирующим органам во время проведения проверки бумажные или электронные документы, подтверждающие учет и происхождение товаров, которые на момент проверки находятся в месте продажи.

В этой части Закон № 128 дает налоговикам в руки дополнительные козыри при проверке именно ФЛП-единоналожников. Ведь после 01.08.2020 г. штраф согласно ст. 20 Закона об РРО можно применить к ФЛП-единоналожникам, обязанным вести учет товарных запасов. А согласно Закону № 128 могут быть оштрафованы субъекты хозяйствования, которые не предоставили во время проверки документы, подтверждающие учет и происхождение товаров, которые находятся в месте продажи. То есть, по сути,

«Отмахнуться» от этого требования смогут только ФЛП-безНДСники, которые не реализуют ТСБТ, лекарства, медизделия, а также ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов и камней.

Надеемся, что в связи с новой редакцией налоговики оставят в покое штраф за несуществующий учет товарных запасов.

И еще одно. Новоиспеченная редакция п. 12 ст. 3 Закона об РРО требует от ФЛП предоставлять налоговикам документы, подтверждающие учет и происхождение товаров, которые на момент проверки находятся в месте продажи (хозяйственном объекте). То есть нужно объяснить, где ФЛП взял приобретенные товары и от какого лица они попали на его место продажи.

Поскольку торговых точек у ФЛП может быть много, движение товаров с оптового склада к конкретной точке продажи часто оформляется документами на внутреннее перемещение. Требование относительно наличия таких документов и сейчас есть в законодательстве (п. 28 Правил работы мелкорозничной торговой сети, утвержденных приказом Минэкономики от 08.07.96 г. № 369).

Следовательно, тем ФЛП, которые до сих пор не упорядочили свой внутренний учет, стоит поторопиться. Тех из них, кто не сможет «отмахнуться» от обязательного учета товарных запасов, при проверке почти наверняка будут рассматривать под «микроскопом». Еще бы! После стольких лет «лишений» у фискалов наконец появится законное право частично заглянуть даже во внутрихозяйственный учет ФЛП. Поэтому стоит ожидать, что на этот «лакомый кусочек» контролеры набросятся с удвоенным энтузиазмом…