Первичка на товар у ФЛП на ЕН: новые штрихи к старому портрету

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2018/№ 81
Проблема с наличием у предпринимателей-единоналожников документов на товар хорошо знакома нашим читателям. Вопрос спорный и в течение многих лет неоднозначно толкуется плательщиками, фискалами и судебными органами1. Каковы сегодня реалии этого многострадального вопроса? Грозит ли что-то единоналожникам, у которых нет приходных первичных документов на их товары? Об этом — прямо сейчас!

1 См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 33, № 22, с. 44; 2015, № 62, с. 36; 2016, № 24, с. 53; 2017, № 76, с. 66.

Позиция фискалов

О ней мы можем узнать из свеженькой консультации из БЗ 107.11. Так, фискалы утверждают, что

первичные документы на приобретенный товар должны храниться предпринимателями не менее 1095 дней со дня подачи декларации или другой налоговой отчетности, для составления которой они используются

Основания для этого они усматривают в пп. 44.1, 44.3 НКУ. За несоблюдение этого требования фискалы обещают наложить на предпринимателя-единоналожника штраф согласно п. 121.1 НКУ. Напомним: это 510 грн. за первое нарушение и 1020 грн. за повторное нарушение в течение года.

Кроме того, по мнению фискалов, единоналожника может ожидать также дополнительная ответственность. А именно: при отсутствии первичных документов на товары (работы, услуги), приобретенные плательщиком ЕН, в случае выявления факта неудержания НДФЛ при выплате дохода гражданам к единоналожнику применяются: (1) штрафные санкции как к налоговому агенту (п. 127.1 НКУ); (2) на сумму денежного обязательства по НДФЛ, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, начисляется пеня (п.п. 129.1.1 НКУ).

Этой позиции фискалы последовательно придерживаются начиная с 2016 года (см. письмо ГФСУ от 17.05.2016 г. № 10714/6/99-99-13-04-02-15, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 04.04.2018 г. № 1362/ІПК/15-32-13-01-09, а также разъяснение ГУ ГФС в Ровенской обл. от 02.02.2017 г. и разъяснение ГНИ в Дарницком районе г. Киева от 02.02.2018 г.2). Но является ли эта позиция настолько безоговорочной и бесспорной? Давайте разберемся!

2 См. соответственно http://rv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/283889.html и http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/325365.html

Мнение редакции

Выше мы уже сказали, что главным аргументом фискалов является п. 44.3 НКУ.

Но подпадают ли под действие этой нормы документы на закупку товаров ФЛП-единоналожниками?

Предприниматели бухучет не ведут. Вместо этого учет показателей, которые отражаются в «единоналожных» декларациях ФЛП, осуществляется с помощью специальных «единоналожных» книг. Для безНДСников это Книга учета доходов (п.п. 296.1.1 НКУ), для НДСников — Книга учета доходов и расходов (п.п. 296.1.2 НКУ).

Ни в указанных подпунктах ст. 296 НКУ, ни в порядках ведения «единоналожных» книг не говорится, что записи в этих книгах производятся на основании первичных документов. А Минфин в предыдущие годы отмечал, что законодатель не предусмотрел это сознательно, ведь не все записи в «единоналожных» книгах могут быть подтверждены первичными документами (см. письмо Минфина от 05.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1595/1186).

К слову, фискалы сейчас пытаются опровергнуть этот вывод Минфина не только в отношении расходов, но и в отношении доходов (см. письмо ГФСУ от 20.07.2018 г. № 24188/6/99-99-14-05-01-15 на с. 4). В частности, они настаивают, чтобы безРРОшные ФЛП оприходовали наличность на основании письменных документов, которые следует выписывать на каждый продаваемый товар (услугу), независимо от того, требует покупатель чек, накладную или другой письменный документ.

Но, повторим, непосредственно НКУ не предусматривает для единоналожников обязательное осуществление записей в учетных книгах на основании первичных документов. Для сравнения: для предпринимателя-общесистемщика пп. 177.2, 177.10 НКУ прямо предусматривают, что расходы должны быть документально подтвержденными, а Книга учета содержит специальную графу, в которой указывают реквизиты документа, подтверждающего понесенные расходы. Поэтому вывод фискалов о том, что записи в «единоналожных» книгах производятся на основании первичных документов, — по меньшей мере неоднозначный, а по сути — необоснованный.

Кроме того, у единоналожников-безНДСников Книга учета предусматривает возможность отражать исключительно доходы. А первичные документы на закупку товаров здесь ничем не помогут — они могут подтверждать разве что расходы. Поэтому даже если бы ст. 296 НКУ и Порядок ведения «единоналожных» книг3 требовали осуществлять записи в них на основании первичных документов, это все равно бы не означало, что единоналожники обязаны хранить документы на приобретение товаров на основании ст. 44 НКУ. Так как объектом налогообложения у единоналожников является доход, а не прибыль (п. 292.1 НКУ). Следовательно,

3 Утвержден приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579.

документы, подтверждающие расходы, не связаны с определением объекта обложения единым налогом

А для большинства ФЛП-единоналожников даже не предусмотрено ведение учета расходов. Поэтому считать документы на закупку товаров документами, связанными с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на фискалов, тоже нельзя. К числу документов, которые фискалы имеют право проверять на основании п.п. 20.1.6 НКУ, документы на приобретение товара предпринимателями-единоналожниками не относятся. А значит, и штрафовать их за отсутствие этих документов на основании п. 121.1 НКУ тоже нет оснований.

Действие Закона о бухучете4 на ФЛП не распространяется (см. ч. 1 ст. 2 данного Закона). А требование относительно ведения учета товарных запасов распространяется лишь на тех ФЛП-единоналожников, которые являются плательщиками НДС (п.п. 12 ст. 3 Закона об РРО5). То есть требование о наличии подтверждающих документов на приобретенные товары можно «вытянуть» только для тех предпринимателей, которые платят единый налог по ставке 3 %. И то не из налогового, а из РРОшного законодательства. Для остальных ФЛП-единоналожников ведение учета товарных запасов действующим законодательством не предусмотрено (см. письмо Минюста от 19.05.2010 г. № 6091-0-4-10-20). А значит, требовать документы на закупку товаров у единоналожников-безНДСников нельзя и на этом основании.

4 Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

5 Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Теперь относительно заявления налоговиков, будто отсутствие у ФЛП-единоналожника документов на приобретенный товар влечет за собой штрафные санкции согласно п. 127.1 НКУ. Такое заявление — отголосок старой и хорошо известной нам фискальной позиции, что при отсутствии у предпринимателя документов на приобретение товар считается приобретенным у физического лица без надлежащего удержания НДФЛ и военного сбора.

Можем только повторить, что такие заявления являются ничем не обоснованным предположением. А презумпцию правомерности решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ) еще никто не отменял.

Следует напомнить, что в предыдущие годы наряду с вышеупомянутой «выдумкой» фискалы любили утверждать еще одну — якобы товары, на которые у ФЛП-единоналожника нет документов на приобретение, являются бесплатно полученными. С соответствующими налоговыми («доходными») последствиями. В ныне действующих налоговых разъяснениях этот «аргумент» уже не приводится. Уж слишком абсурдным было указанное утверждение на фоне имеющихся в НКУ «общего» (п.п. 14.1.13 НКУ) и «специализированного единоналожного» (п. 292.3 НКУ) определений того, что такое бесплатно полученные товары.

Судебная практика

Прежде всего обратим внимание на абсолютно однозначное заключение судебных органов относительно предписаний п.п. 12 ст. 3 Закона об РРО. Свежая судебная практика единодушна в том, что на единоналожников-безНДСников не распространяется обязанность ведения учета товарных запасов на складах и/или по месту их реализации (см. постановления Одесского апелляционного админсуда от 21.12.2017 г. по делу № 815/1015/17, Одесского окружного админсуда от 18.09.2017 г. по делу № 815/4143/17 и от 08.11.2017 г. по делу № 815/4426/17, а также решение Киевского окружного админсуда от 05.07.2018 г. по делу № 810/2762/186).

6 См. соответственно http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/71443374, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68944796, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70211058 и http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75322931

Следовательно,

требование Закона об РРО о наличии первичных документов на приобретенные товары (для учета товарных запасов) не касается тех ФЛП на ЕН, которые ведут Книгу учета доходов

То есть всех перво- и второгруппников, а также третьегруппников, которые уплачивают единый налог по ставке 5 %. Третьегруппникам-НДСникам (которых не касается исключение из ст. 3 Закона об РРО и которые к тому же обязаны вести учет расходов) все-таки лучше позаботиться о наличии документов на приобретенные товары. Именно исходя из требований РРОшного законодательства.

Касательно обязанности предпринимателей подтверждать первичными документами записи в «единоналожных» книгах заключения судов не такие однозначные.

Так, в постановлении Одесского окружного админсуда от 08.11.2017 г. по делу № 815/4426/17 (ссылку на Реестр судебных решений см. в сноске *) указывается, что требование осуществлять записи в книгах учета на основании первичных документов касается только ФЛП-общесистемщиков. А вот на предпринимателей-единоналожников указанное требование не распространяется.

С другой стороны, в постановлении Донецкого апелляционного админсуда от 01.08.2018 г. по делу № 812/111/187 содержится намек, что и ФЛП на ЕН должны заполнять свои книги учета на основании первичных документов. По мнению суда, о подтверждении данных в книгах учета первичными документами говорит п. 44.1 НКУ, а фискалы имеют право изучать и проверять эти документы на основании п.п. 20.1.6 НКУ.

7 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75643086

Поэтому отстаивать позицию Минфина о том, что записи в книгах учета можно осуществлять вообще без первичных документов, по нашему мнению, могут только наиболее смелые плательщики. Но в то же время следует еще раз отметить, что единоналожники-безНДСники учитывают в своих книгах лишь доходы. Расходы им учитывать не нужно Поэтому даже если обязательно подтверждать записи в Книгах учета доходов первичными документами, для этого будет достаточно документов на оприходование наличности (банковские выписки, приходные квитанции, товарные чеки и т. п.).

Опосредованно этот наш вывод подтверждает также решение Запорожского окружного админсуда от 24.05.2018 г. по делу № 808/715/188.

8 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 74753120

Что касается предположения фискалов о том, что товары, на которые у предпринимателя нет документов на приобретение, якобы куплены у физических лиц, на это имеем определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 10.08.2016 г. по делу № 808/8494/159. В указанном решении суд приходит к выводу, что на предпринимателей-единоналожников, которые являются безНДСниками, не возложена обязанность хранить подтверждающие документы относительно приобретения товаров, которые использовались ими во время осуществления хоздеятельности. А следовательно, ни о каком НДФЛ только на основании того, что у предпринимателя нет документов на приобретение товара, говорить нельзя. Фискалы обжаловали это решение в кассационной инстанции, но ВАСУ подтвердил заключение суда апелляционной инстанции. Кроме того, ВАСУ подчеркнул, что фискалы не установили конкретных фактов выплаты предпринимателем доходов в пользу физлиц, из которых этот предприниматель был бы обязан удерживать НДФЛ (см. определение ВАСУ от 16.05.2017 г. № К/800/23516/1610).

9 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59877947

10 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66550177

Но! Случались в судебной практике и негативные судебные прецеденты по нашему вопросу. Например, Черновицкий окружной админсуд в постановлении от 19.03.2015 г. по делу № 824/202/15-а11 поддержал позицию налоговых органов о том, что любой ФЛП должен иметь первичные документы на приобретенный товар. Более того, Винницкий апелляционный админсуд оставил это странное решение в силе (см. определение от 11.06.2015 г.12), несмотря на то, что вывод фискалов основывался на п. 177.10 НКУ, который никакого отношения к правилам учета у единоналожников не имеет.

11 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43380721

12 См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/45418789

Поэтому решайте сами, стоит ли при таких условиях сознательно игнорировать требования фискалов о наличии у предпринимателя-единоналожника документов на приобретенный товар. Если уже так случилось, что по имеющимся в настоящее время товарам у вас документов нет, и фискалы начали к этому придираться — ничего не остается, как доказывать свою правоту...

Возможные аргументы плательщика для спора с фискалами мы уже привели выше. Но на будущее все же советуем иметь на имеющиеся у вас товары если не первичные документы, то хотя бы товарный чек произвольной формы. Да, требование фискалов не совсем законно. Да, «базарный» товарный чек не является первичным документом в понимании ст. 9 Закона о бухучете. Но спать будет спокойнее.

Тем более, что идет речь не только о «налоговых» делах. Самая обычная бумажонка в виде товарного чека произвольной формы может избавить вас от возможных обвинений в том, что вы свой товар украли или получили каким-то другим незаконным путем.

выводы

  • Документы на приобретение товара у предпринимателя-единоналожника не связаны с определением объекта налогообложения, а у предпринимателей-безНДСников — вообще никак не связаны с учетом, ведь такие предприниматели не ведут учет расходов согласно п.п. 296.1.1 НКУ.
  • Требование п.п. 12 ст. 3 Закона об РРО об обязательном учете товарных запасов не касается ФЛП-единоналожников, которые не являются плательщиками НДС.
  • Суды не имеют единогласного мнения о том, предусмотрено ли налоговым законодательством внесение записей в «единоналожные» книги на основании первичных документов и нужны ли предпринимателям-безНДСникам первичные документы на закупку товаров.
  • Несмотря на необоснованность требования фискалов, ради собственного спокойствия ФЛП на ЕН лучше иметь на приобретенные товары хотя бы товарный чек произвольной формы.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить