Неіснуючий облік
Базовою нормою нашої розмови є п. 12 ст. 3 Закону про РРО. Згідно з нею усі суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції, повинні вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів і здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Виняток зроблено лише для підприємців-єдиноподатників, які не зареєстровані платниками ПДВ. За умови, що вони не здійснюють продаж ТСПТ, ліків, медвиробів та виробів з дорогоцінних металів і каміння (ця умова з’являється з 01.08.2020 р).
Таким чином, з числа ФОП облік товарних запасів повинні вести:
(1) загальносистемники; (2) єдиноподатники групи 3, які зареєстровані платниками ПДВ; (3) єдиноподатники, які продають ТСПТ, ліки, а також медичні й «дорогоцінні» вироби
Закон про РРО проголошує, що облік потрібно вести «в порядку, встановленому законодавством». Але що це за порядок такий? Традиційного обліку товарних запасів із обов’язковим застосуванням правил П(С)БО 9 «Запаси» у ФОП немає. То як же їм виконати вимогу Закону про РРО?
Загальносистемники. Жодного порядку для обліку товзапасів законодавством не передбачено. Податківці теж визнають це і безпідставно заявляють, що ФОП-загальносистемники можуть за власним бажанням взяти «на озброєння» бухоблікові правила, передбачені П(С)БО 9 (див. листи ДФСУ від 19.06.2018 р. № 2719/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 21.11.2018 р. № 4903/А/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 28.02.2019 р. № 811/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК і від 11.03.2019 р. № 962/6/99-99-13-01-04-15/ІПК)*.
* На нашу думку, ця порада незастосовна на практиці. Адже П(С)БО 9 (як, зрештою, і весь класичний бухоблік) адаптовано виключно під юросіб, і ФОП не зможуть ним користуватися.
Схожими є також висновки судів (див., наприклад, постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 20.02.2019 р. у справі № 0240/2302/18-а // reyestr.court.gov.ua/Review/80000855 і рішення Вінницького окружного адмінсуду від 14.11.2019 р. у справі № 120/2913/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/86095625). Восьмий апеляційний суд на додачу заявив, що для перевірки обліку товзапасів податківці мають право ініціювати їх інвентаризацію (див. постанова від 26.05.2020 р. у справі № 460/2967/19 //reyestr.court.gov.ua/Review/89459652).
Єдиноподатники. Для ФОП на спрощеній системі також не передбачено жодного порядку, в якому мали би обліковуватися товзапаси. Більше того, для єдиноподатників нам не вдалося знайти роз’яснень податкових органів, які дали хоча б приблизне уявлення про те, як їм вести цей облік. Вимога є, а як її виконати — невідомо ☹.
Обліковуй так — не знаю як
Однією з найбільш поширених є думка, що веденням обліку товарних запасів для ФОП є правильний облік доходів і витрат.
Загальносистемники. Вони зобов’язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (п. 177.10 ПКУ). Про облік товарних запасів — ані слова. І після Закону на базі законопроєкту № 2524 — теж.
Єдиноподатники. Тут ситуація аналогічна. Жодного товарного обліку немає. Причому Закон на базі законопроєкту № 2524 лише спрощує існуючі правила.
Мін’юст навіть раніше зазначав, що облік доходів і витрат фіксує лише інформацію про витрати на придбання запасів, а не про самі запаси (див. лист від 19.05.2010 р. № 6091-0-4-10-20). А деякі суди наголошують: ведення обліку доходів і витрат не означає ведення обліку товарних запасів (див. рішення Запорізького окружного адмінсуду від 14.05.2019 р. у справі № 280/391/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/82461885 і Полтавського окружного адмінсуду від 25.07.2019 р. у справі № 440/1625/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83436826).
ФОП потрапляють у ситуацію, коли вести облік товарних запасів вони зобов’язані, однак порядку ведення такого обліку, встановленого законодавством, — немає. Суди схиляються до того, що
для виконання вимоги про облік товзапасів ФОП треба подбати про наявність документів на придбані товари («вхідна» накладна тощо)
Саме такого висновку доходить також Сьомий апеляційний суд. На думку суддів, порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух ТМЦ (див. постанову від 17.01.2019 р. у справі № 806/1407/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/79230501).
До речі, як свідчить практика, ФОП вдається переконати суди, що вимогу п. 12 ст. 3 Закону про РРО виконано, якщо інформація про товарні запаси міститься у первинних документах та облікових регістрах (див., наприклад, постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 23.07.2019 р. № 857/5467/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83271684, рішення Волинського окружного адмінсуду від 12.04.2019 р. у справі № 140/2626/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81272938 і рішення Миколаївського окружного адмінсуду від 19.02.2019 р. у справі № 400/2733/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80216138).
Особливості обліку у безПДВшників
Платники єдиного податку — неплатники ПДВ, які торгують ТСПТ, ліками, медичними чи «дорогоцінними» виробами — чи не головний об’єкт РРО-революції в питанні обліку товзапасів. До 01.08.2020 р. вони не були зобов’язані вести облік товзапасів, а після 01.08.2020 р. у них з’явився такий обов’язок.
Тож для єдиноподатників-безПДВшників, які торгують ТСПТ, ліками, медвиробами та виробами з дорогоцінних металів і каміння, наявність документів на товар — по суті, безальтернативний варіант. Адже для них облік доходів передбачається в довільній формі, а деякі з них узагалі звільнені від РРО. Наприклад, першогрупник, який торгує ТСПТ, з 01.08.2020 р. РРО може не застосовувати (навіть за наявності розрахункових операцій — за готівку чи із застосуванням електронних платіжних засобів), а от мати документи на товар він зобов’язаний.
Саме єдиноподатники-безПДВшники раніше були найбільш спірною категорією в питанні наявності документів на придбаний товар. Що їм тільки не інкримінували! І те, що товари без документів є безоплатно отриманими, і те, що вони куплені у фізосіб… І штрафувати намагалися згідно з п. 121.1 ПКУ*. І от тепер цих єдиноподатників вдалося «притиснути»! Не через ПКУ, так через Закон про РРО.
* Докладно про це читайте у «Податки & бухоблік», 2018, № 81, с. 22.
Відповідальність за порушення
Штраф за порушення вимоги, встановленої п. 12 ст. 3 Закону про РРО, передбачено ст. 20 цього Закону. Вона визначає, що до суб’єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн).
Чи може цей штраф бути застосовано до ФОП? Подивимось!
Загальносистемники. Для них немає встановленого порядку обліку товарних запасів. Консультація із БЗ 104.13 свідчить, що податківці намагаються «підшити» штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО тим ФОП на загальній системі, які неправильно вели облік доходів і витрат. Це ж випливає і з судової практики. Однак суди інколи з цим не погоджуються.
Наприклад, Восьмий апеляційний адмінсуд наголосив, що ФОП на загальній системі зобов’язаний вести облік товарних запасів, однак санкцію згідно зі ст. 20 Закону про РРО скасував. На думку суду, неправильне ведення обліку доходів і витрат не можна ототожнювати з порушенням порядку ведення обліку товзапасів. Тому навіть якщо облік ведеться з порушенням, штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО не застосовується, якщо є документи, що посвідчують походження товару (див. постанову від 30.10.2019 р. у справі № 857/9638/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85385246).
Тож податківцям нічого не залишається, як «шити» штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО тим ФОП, які не мають документів про походження товару. Адже диспозиція п. 177.10 ПКУ передбачає обов’язок ФОП-загальносистемників зберігати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Верховний Суд, у принципі, погоджується з тим, що для ФОП-загальносистемників відсутність обліку товарних запасів має місце у випадку відсутності прибуткових документів на товари (див. постанови ВС від 05.02.2019 р. у справі 808/2335/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/79615574, від 19.02.2019 р. у справі № 819/2152/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/80129087, від 16.04.2020 р. у справі № П/811/1700/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/88832375, від 24.04.2020 р. у справі № 803/1676/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/88909385).
Однак подекуди Верховний Суд уточнює: штраф застосовується лише в разі, коли встановлено факт реалізації ФОП необлікованих товарів, а не просто факт їх наявності (див. постанову ВС від 05.03.2019 р. у справі № 814/2158/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/80269770). А нова редакція п. 12 ст. 3 Закону про РРО говорить про наявність підтвердних документів на товари, що знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті) на момент перевірки. Тобто формально виходить, що на товари, які на момент перевірки вже продано, ця вимога не поширюється. Однак ми радимо мати підтверджуючі документи і на наявні, і на вже продані товари.
Єдиноподатники. ПКУ не встановлює вимоги про наявність підтверджуючих документів на придбані товари. Та й податківці єдиноподатникам порушення порядку обліку товзапасів у випадку неправильного ведення дохідно-витратного обліку не пред’являють (БЗ 107.04). Хоча про штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО для єдиноподатників вони усе одно говорять (БЗ 109.20).
У «сухому залишку»
штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО наразі можна пред’явити лише ФОП, у яких немає первинних документів, які б підтверджували походження товару
Але і цей висновок — не безсумнівний. Адже законодавством не встановлено, що наявність документів на товар — це облік товарних запасів.
Тож вважати наявність документів на товар обліком товзапасів у встановленому порядку можна лише з натяжкою.
Документи при перевірці
Новацією Закону № 128 є вимога до суб’єктів господарювання, які ведуть облік товарних запасів, надавати контролюючим органам під час проведення перевірки паперові або електронні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
У цій частині Закон № 128 дає податківцям у руки додаткові козирі при перевірці саме ФОП-єдиноподатників. Адже після 01.08.2020 р. штраф згідно зі ст. 20 Закону про РРО можна застосувати до підприємців-єдиноподатників, зобов’язаних вести облік товарних запасів. А згідно із Законом № 128 можуть бути оштрафовані суб’єкти господарювання, які не надали під час перевірки документи, що підтверджують облік і походження товарів, які знаходяться у місці продажу. Тобто, по суті,
через зміни до Закону про РРО легалізовано давню вимогу податківців про наявність у ФОП-єдиноподатника «вхідних» документів на придбаний товар
«Відмахнутися» від цієї вимоги зможуть лише ФОП-безПДВшники, які не реалізують ТСПТ, ліки, медвироби, а також ювелірні й побутові вироби з дорогоцінних металів та каміння.
Сподіваємося, що у зв’язку із новою редакцією податківці залишать у спокої штраф за неіснуючий облік товарних запасів.
І ще одне. Новоспечена редакція п. 12 ст. 3 Закону про РРО вимагає від ФОП надавати податківцям документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті). Тобто треба пояснити, де ФОП узяв придбані товари і від якої особи вони потрапили на його місце продажу.
Оскільки торговельних точок у ФОП може бути багато, рух товарів з гуртового складу до конкретної точки продажу часто оформлюється документами на внутрішнє переміщення. Вимога щодо наявності таких документів і зараз є у законодавстві (п. 28 Правил роботи дрібнороздрібної торговельної мережі, затверджених наказом Мінекономіки від 08.07.96 р. № 369).
Отже, тим ФОП, які досі не впорядкували свій внутрішній облік, варто поквапитися. На тих із них, хто не зможе «відмахнутися» від обов’язкового обліку товарних запасів, при перевірці майже напевно будуть дивитися під «мікроскопом».
Ще б пак! Після стількох років «поневірянь» у фіскалів нарешті з’явиться законне право частково зазирнути навіть до внутрішньогосподарського обліку ФОП. Тож варто чекати, що на цей «ласий шматочок» контролери накинуться із подвійною завзятістю…
Висновки
- Чинним законодавством не встановлено порядок обліку товарних запасів у ФОП. Податківці й суди схиляються, що виконанням вимоги про такий облік є наявність у ФОП документів на придбані товари.
- Вимога щодо обліку товарних запасів стосується усіх ФОП на загальній системі, а також ФОП на спрощеній системі, які є платниками ПДВ та/або торгують ТСПТ, ліками, медвиробами або виробами з дорогоцінних металів чи каміння.
- Починаючи з 01.08.2020 р. усі ФОП, які зобов’язані вести облік товарних запасів, мають зберігати документи на придбані товари та надавати такі документи податківцям під час перевірки.
