Темы статей
Выбрать темы

Учет у арендатора

Царевская Татьяна, налоговый эксперт
Бухучет. Принятые в оперативную аренду необоротные активы зачисляют на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. Увеличивают остаток счета 01 при получении необоротных активов, а уменьшают — при их возврате арендодателю по окончании срока аренды.

Арендную плату признают расходами согласно П(С)БУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 П(С)БУ 14).

Согласно П(С)БУ 16 и Инструкции № 291 арендную плату отражают по дебету счетов:

23 «Производство», если арендуемые основные средства (ОС) непосредственно принимают участие в процессе производства и затраты на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, работ, услуг;

91 «Общепроизводственные расходы», если объект аренды используют в производстве, но прямо на себестоимость такие расходы отнести нельзя;

92 «Административные расходы», если объект аренды используют для общехозяйственных целей;

93 «Расходы на сбыт», если арендуемое имущество используют для сбыта;

94 «Прочие расходы операционной деятельности» — в других случаях, например, при аренде объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения.

Кроме того, при использовании арендуемого имущества для создания (строительства) собственных объектов необоротных активов арендная плата может попасть в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции».

Если арендатор уплачивает арендную плату авансом, то сначала ее учитывают по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». Списание расходов будущих периодов (Кт 39) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена.

Арендатор может оплачивать коммунальные услуги, страхование объекта аренды, техническое обслуживание, а также осуществлять другие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией арендуемого имущества. Такие сопутствующие расходы он учитывает аналогично арендной плате, т. е. с учетом направления использования арендуемого объекта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

Налог на прибыль. Получение в аренду имущества к каким-либо корректировочным разницам из разд. ІІІ НКУ не приводит. Не оказывает влияния на базу обложения налогом на прибыль и возврат арендодателю объекта аренды по окончании срока действия договора, если арендатор не осуществлял улучшений такого объекта.

При уплате арендных платежей разд. ІІІ НКУ также не требует осуществлять какие-либо специальные корректировки базы обложения налогом на прибыль. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить об общем ограничении по расходам на услуги и работы, приобретенные у неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений), установленном п.п. 140.5.4 НКУ.

Так, если стоимость таких услуг (работ) совокупно в течение отчетного (налогового) года превышает 25 размеров минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, то финрезультат увеличивают на 30 % стоимости таких услуг (работ).

Расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.), как правило, возлагаются на арендатора. При этом договором может быть предусмотрено, что арендатор:

— оплачивает их самостоятельно;

— компенсирует их в составе арендной платы;

— возмещает их арендодателю отдельным платежом.

В случае когда стоимость коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, включена в состав арендной платы, то никаких корректировок бухгалтерского финансового результата такая компенсация не вызывает.

Никакие специальные корректировки не предусмотрены и для двух других вариантов. Однако и в этом случае стоит помнить о разницах, приведенных в п.п. 140.5.4 НКУ.

Налоговоприбыльный учет ремонтов, направленных на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Никаких разниц для таких случаев разд. ІІІ НКУ не предусматривает, кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ.

Если имеют место дорогостоящие (свыше 6000 грн, а по законопроекту № 1210 — 20000 грн) улучшения (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендованного имущества, то высокодоходники и малодоходники-добровольцы зачисляют их в состав ОС. Для них предназначена налоговая группа 9 «Прочие основные средства».

По улучшениям стоимостью свыше 6000 грн определяют амортизационные разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

НДС. Операция по передаче активов в пределах оперативной аренды не является объектом обложения НДС. Поэтому у арендатора не возникает права на налоговый кредит (НК) . Не будет налоговых последствий у арендатора и при возврате объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора (если не проводились какие-либо ремонты или улучшения такого арендованного объекта).

НДС, начисленный арендодателем на сумму арендной платы, арендатор включает в состав своего НК в общем порядке. То есть датой возникновения права арендатора на НК будет дата события, произошедшего ранее:

— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;

— либо дата получения арендной услуги.

Причем не имеет значения, использует ли предприятие арендуемый объект в хозяйственной деятельности и налогооблагаемых операциях (п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы НК подтверждала зарегистрированная НН (п. 198.6 НКУ).

Но! Если объект аренды все-таки используется в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности, в противовес НК начисляют компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ). Базой обложения в таком случае будет стоимость арендной услуги (п. 189.1 НКУ).

Если арендатор осуществляет оплату расходов на содержание объекта аренды самостоятельно, то он имеет полное право на НК по НДС по таким операциям.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы НДС-учет соответствует отражению арендных платежей.

Если же арендатор возмещает стоимость содержания арендованного имущества отдельной суммой, то он имеет право на увеличение НК по общим правилам.

По расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор вправе отнести суммы входного НДС в состав НК в общем порядке. Но если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить компенсирующие НО по НДС.

Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на ремонт или улучшения объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляется зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как поставку услуг и облагает НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Базу обложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ. Если же такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то НДС-база должна быть не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Пример 1. Предприятие получило в аренду складское помещение, используемое для хранения товаров, подлежащих реализации. Стоимость объекта аренды согласно договору составляет 280000 грн.

Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца в размере 2100 грн (в том числе НДС — 350 грн).

На основании отдельных счетов, выставляемых арендодателем, арендатор ежемесячно оплачивает расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией помещения (коммунальные платежи, уборка помещения и т. п.). В октябре они составили 5400 грн (в том числе НДС — 900 грн).

Арендатор заключил со страховой компанией договор страхования объекта аренды. В октябре арендатор перечислил страховой платеж за IV квартал в сумме 1350 грн (по 450 грн за каждый месяц квартала).

Таблица 1. Учет арендной платы и сопутствующих аренде расходов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

Получение помещения в аренду

1

Получено в аренду складское помещение

01

280000

Учет арендной платы

1

Перечислена арендная плата за октябрь авансом

371

311

2100

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

644

350

641/НДС

644/1

350

3

Начислена арендная плата за октябрь

93

685

1750

4

Списана сумма отраженного ранее НК по НДС

644

685

350

5

Произведен зачет задолженностей

685

371

2100

Учет расходов на содержание и эксплуатацию объекта аренды

1

Отражена сумма возмещаемых арендодателю расходов на содержание и эксплуатацию объекта аренды

93

685

4500

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

685

900

641/НДС

644/1

900

3

Перечислена сумма возмещения арендодателю

685

311

5400

Учет расходов на страхование арендованного помещения

1

Перечислен страховой компании страховой платеж за IV квартал

655

311

1350

2

Отнесена сумма уплаченных наперед страховых платежей в расходы будущих периодов

39

655

1350

3

Отнесена сумма страхового платежа за октябрь на расходы отчетного периода

93

39

450

Ремонт и улучшение объекта аренды. Никаких особых правил учета расходов на ремонт взятых в аренду ОС специальное арендное П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7 (ср. ). То есть расходы на проведение обычного ремонта, направленного на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, которые арендодатель не компенсирует, арендатор относит на расходы периода в зависимости от направления использования объекта аренды: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Аналогичным образом учитывают и расходы на ремонт арендованного имущества в случае, когда арендодатель компенсирует такие расходы арендатору после возврата объекта аренды. При этом у последнего еще появятся доходы.

А вот расходы на улучшение арендованного имущества (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), которые арендодатель не возмещает или возмещает по окончании срока действия договора аренды, учитывают как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. То есть такие расходы отражают по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При вводе таких улучшений в эксплуатацию делают проводку: Дт 117 — Кт 153.

Этот объект в общем порядке подлежит амортизации в течение срока полезного использования. Обычно его привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить другой срок полезного использования.

Передачу улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость по окончании действия договора аренды, арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. В ситуации, когда компенсация отсутствует, такой объект списывают с баланса арендатора как при бесплатной передаче.

Если же расходы арендатора на ремонты/улучшения объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет арендной платы, то, по нашему мнению, арендатору следует отражать такую операцию в бухгалтерском учете как продажу работ (услуг).

Доход от реализации таких работ показывают по кредиту субсчета 703, а расходы — как их себестоимость (дебет счета 23 с последующим списанием проводкой Дт 903 — Кт 23). Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

Пример 2. Предприятие-арендатор осуществило следующие ремонтно-улучшительные мероприятия в отношении арендованного имущества:

1) ремонт полученного в аренду офисного помещения хозяйственным способом (направленный на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии) на сумму 25000 грн (в том числе НДС — 2500 грн);

2) улучшение арендованного автомобиля, используемого для сбыта продукции, подрядным способом на сумму 3000 грн (в том числе НДС — 500 грн). По условиям договора расходы на улучшение арендодатель засчитывает в счет арендной платы. Сумма арендной платы за автомобиль составляет 3300 грн в месяц (в том числе НДС — 550 грн);

3) улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом) на сумму 9000 грн (в том числе НДС — 1500 грн). На объект «улучшения» арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 250 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора с компенсацией их стоимости с учетом износа улучшений на момент передачи. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 1750 грн, а на конец такого месяца — 1500 грн. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 1800 грн (в том числе НДС — 300 грн);

4) улучшение арендованного офисного помещения (подрядным способом) на сумму 27000 грн (в том числе НДС — 4500 грн). На объект «улучшения» арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 750 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 5250 грн, а на конец такого месяца — 4500 грн.

Таблица 2. Учет ремонтов и улучшений в учете арендатора

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1. Ремонт арендованного офиса

1

Отражены расходы на проведение ремонта арендованного офисного помещения

92

20, 22, 13, 661, 651, 631, 685

22500

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированных НН)

644/1

631, 685

2500

641/НДС

644/1

2500

2. Улучшение арендованного автомобиля с зачетом в счет арендной платы

1

Отражены (на основании акта подрядной организации) расходы по улучшению арендуемого автомобиля как себестоимость предоставляемых арендодателю услуг по улучшению

23

631

2500

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

631

500

641/НДС

644/1

500

3

Перечислена оплата подрядной организации

631

311

3000

4

Отражена реализация услуг по улучшению арендованного автомобиля арендодателю (подписано допсоглашение о зачете расходов в счет арендной платы)

361

703

3000

5

Отражены НО по НДС

703

641/НДС

500

6

Списана себестоимость услуг по улучшению арендованного автомобиля

903

23

2500

7

Начислена арендная плата

93

685

2750

8

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН от арендодателя)

644/1

685

550

641/НДС

644/1

550

9

Проведен зачет задолженностей на сумму произведенных улучшений

685

361

3000

10

Перечислен остаток задолженности по арендной плате (3300 грн - 3000 грн)

685

311

300

3. Улучшение оборудования с возмещением арендодателем по окончании срока аренды

1

Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного оборудования

153

631, 685

7500*

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы из суммы произведенных улучшений формируют в налоговом учете отдельный объект основных средств (группа 9), амортизируют его по правилам налогового учета и определяют налоговые разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированных НН)

644/1

631, 685

1500

641/НДС

644/1

1500

3

Оплачены работы по улучшению арендованного оборудования

631, 685

311

9000

4

Сформирован объект прочих необоротных материальных активов

117

153

7500

5

Отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов (ежемесячно)

23 (91)

132

250

6

По окончании срока действия договора аренды списана сумма начисленной амортизации (7500 грн - 1500 грн)

132

117

6000

7

Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

117

1500

8

При передаче улучшений по окончании срока аренды составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем

377

712

1800

9

Начислены НО по НДС исходя из договорной стоимости улучшений

712

641/НДС

300

10

Доначислены НО по НДС исходя из балансовой стоимости улучшений на начало месяца, в котором состоялась их передача арендодателю* (1750 грн х 20 % : 100 % - 300 грн)

949

641/НДС

50

* Необходимость такого доначисления вызвана тем, что договорная стоимость улучшений (1500 грн) ниже их балансовой (остаточной) стоимости на начало месяца передачи арендодателю (1750 грн).

11

Списана балансовая стоимость реализуемого объекта

943

286

1500

12

Возмещена арендодателем стоимость улучшений

311

377

1800

4. Бесплатная передача улучшений арендодателю

1

Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного помещения

153

631, 685

22500

2

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированных НН)

644/1

631, 685

4500

641/НДС

644/1

4500

3

Оплачены работы по улучшению арендованного помещения

631, 685

311

27000

4

Сформирован объект прочих необоротных материальных активов

117

153

22500,00*

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы из суммы произведенных улучшений формируют в налоговом учете отдельный объект основных средств (группа 9), амортизируют его по правилам налогового учета и определяют разницы по пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

5

Начислена амортизация по объекту прочих необоротных материальных активов

92

132

750

6

По окончании срока действия договора аренды списана сумма начисленной амортизации

(22500 грн - 4500 грн)

132

117

18000

7

Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы

976

117

4500

8

Начислены НО по НДС

(5250* грн х 20 % : 100 %)

976

641/НДС

1050

* При передаче улучшений без компенсации базу обложения НДС определяют исходя из их остаточной стоимости по данным бухучета на начало месяца передачи (п. 188.1 НКУ).

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше