Учет у арендатора

Арендную плату признают расходами согласно П(С)БУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 П(С)БУ 14).

Согласно П(С)БУ 16 и Инструкции № 291 арендную плату отражают по дебету счетов:

— 23 «Производство», если арендуемые основные средства (ОС) непосредственно принимают участие в процессе производства и затраты на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, работ, услуг;

— 91 «Общепроизводственные расходы», если объект аренды используют в производстве, но прямо на себестоимость такие расходы отнести нельзя;

— 92 «Административные расходы», если объект аренды используют для общехозяйственных целей;

— 93 «Расходы на сбыт», если арендуемое имущество используют для сбыта;

— 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — в других случаях, например, при аренде объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения.

Кроме того, при использовании арендуемого имущества для создания (строительства) собственных объектов необоротных активов арендная плата может попасть в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции».

Если арендатор уплачивает арендную плату авансом, то сначала ее учитывают по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». Списание расходов будущих периодов (Кт 39) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена.

Арендатор может оплачивать коммунальные услуги, страхование объекта аренды, техническое обслуживание, а также осуществлять другие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией арендуемого имущества. Такие сопутствующие расходы он учитывает аналогично арендной плате, т. е. с учетом направления использования арендуемого объекта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

Налог на прибыль. Получение в аренду имущества к каким-либо корректировочным разницам из разд. ІІІ НКУ не приводит. Не оказывает влияния на базу обложения налогом на прибыль и возврат арендодателю объекта аренды по окончании срока действия договора, если арендатор не осуществлял улучшений такого объекта.

При уплате арендных платежей разд. ІІІ НКУ также не требует осуществлять какие-либо специальные корректировки базы обложения налогом на прибыль. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить об общем ограничении по расходам на услуги и работы, приобретенные у неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений), установленном п.п. 140.5.4 НКУ.

Так, если стоимость таких услуг (работ) совокупно в течение отчетного (налогового) года превышает 25 размеров минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, то финрезультат увеличивают на 30 % стоимости таких услуг (работ).

Расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.), как правило, возлагаются на арендатора. При этом договором может быть предусмотрено, что арендатор:

— оплачивает их самостоятельно;

— компенсирует их в составе арендной платы;

— возмещает их арендодателю отдельным платежом.

В случае когда стоимость коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, включена в состав арендной платы, то никаких корректировок бухгалтерского финансового результата такая компенсация не вызывает.

Никакие специальные корректировки не предусмотрены и для двух других вариантов. Однако и в этом случае стоит помнить о разницах, приведенных в п.п. 140.5.4 НКУ.

Налоговоприбыльный учет ремонтов, направленных на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Никаких разниц для таких случаев разд. ІІІ НКУ не предусматривает, кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ.

Если имеют место дорогостоящие (свыше 6000 грн, а по законопроекту № 1210 — 20000 грн) улучшения (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендованного имущества, то высокодоходники и малодоходники-добровольцы зачисляют их в состав ОС. Для них предназначена налоговая группа 9 «Прочие основные средства».

По улучшениям стоимостью свыше 6000 грн определяют амортизационные разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

НДС. Операция по передаче активов в пределах оперативной аренды не является объектом обложения НДС. Поэтому у арендатора не возникает права на налоговый кредит (НК) . Не будет налоговых последствий у арендатора и при возврате объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора (если не проводились какие-либо ремонты или улучшения такого арендованного объекта).

НДС, начисленный арендодателем на сумму арендной платы, арендатор включает в состав своего НК в общем порядке. То есть датой возникновения права арендатора на НК будет дата события, произошедшего ранее:

— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;

— либо дата получения арендной услуги.

Причем не имеет значения, использует ли предприятие арендуемый объект в хозяйственной деятельности и налогооблагаемых операциях (п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы НК подтверждала зарегистрированная НН (п. 198.6 НКУ).

Но! Если объект аренды все-таки используется в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности, в противовес НК начисляют компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ). Базой обложения в таком случае будет стоимость арендной услуги (п. 189.1 НКУ).

Если арендатор осуществляет оплату расходов на содержание объекта аренды самостоятельно, то он имеет полное право на НК по НДС по таким операциям.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы НДС-учет соответствует отражению арендных платежей.

Если же арендатор возмещает стоимость содержания арендованного имущества отдельной суммой, то он имеет право на увеличение НК по общим правилам.

По расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор вправе отнести суммы входного НДС в состав НК в общем порядке. Но если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить компенсирующие НО по НДС.

Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на ремонт или улучшения объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляется зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как поставку услуг и облагает НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Базу обложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ. Если же такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то НДС-база должна быть не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Пример 1. Предприятие получило в аренду складское помещение, используемое для хранения товаров, подлежащих реализации. Стоимость объекта аренды согласно договору составляет 280000 грн.

Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца в размере 2100 грн (в том числе НДС — 350 грн).

На основании отдельных счетов, выставляемых арендодателем, арендатор ежемесячно оплачивает расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией помещения (коммунальные платежи, уборка помещения и т. п.). В октябре они составили 5400 грн (в том числе НДС — 900 грн).

Арендатор заключил со страховой компанией договор страхования объекта аренды. В октябре арендатор перечислил страховой платеж за IV квартал в сумме 1350 грн (по 450 грн за каждый месяц квартала).

Таблица 1. Учет арендной платы и сопутствующих аренде расходов

Ремонт и улучшение объекта аренды. Никаких особых правил учета расходов на ремонт взятых в аренду ОС специальное арендное П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7 (ср. ). То есть расходы на проведение обычного ремонта, направленного на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, которые арендодатель не компенсирует, арендатор относит на расходы периода в зависимости от направления использования объекта аренды: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Аналогичным образом учитывают и расходы на ремонт арендованного имущества в случае, когда арендодатель компенсирует такие расходы арендатору после возврата объекта аренды. При этом у последнего еще появятся доходы.

А вот расходы на улучшение арендованного имущества (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), которые арендодатель не возмещает или возмещает по окончании срока действия договора аренды, учитывают как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. То есть такие расходы отражают по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При вводе таких улучшений в эксплуатацию делают проводку: Дт 117 — Кт 153.

Этот объект в общем порядке подлежит амортизации в течение срока полезного использования. Обычно его привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить другой срок полезного использования.

Передачу улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость по окончании действия договора аренды, арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. В ситуации, когда компенсация отсутствует, такой объект списывают с баланса арендатора как при бесплатной передаче.

Если же расходы арендатора на ремонты/улучшения объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет арендной платы, то, по нашему мнению, арендатору следует отражать такую операцию в бухгалтерском учете как продажу работ (услуг).

Доход от реализации таких работ показывают по кредиту субсчета 703, а расходы — как их себестоимость (дебет счета 23 с последующим списанием проводкой Дт 903 — Кт 23). Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

Пример 2. Предприятие-арендатор осуществило следующие ремонтно-улучшительные мероприятия в отношении арендованного имущества:

1) ремонт полученного в аренду офисного помещения хозяйственным способом (направленный на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии) на сумму 25000 грн (в том числе НДС — 2500 грн);

2) улучшение арендованного автомобиля, используемого для сбыта продукции, подрядным способом на сумму 3000 грн (в том числе НДС — 500 грн). По условиям договора расходы на улучшение арендодатель засчитывает в счет арендной платы. Сумма арендной платы за автомобиль составляет 3300 грн в месяц (в том числе НДС — 550 грн);

3) улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом) на сумму 9000 грн (в том числе НДС — 1500 грн). На объект «улучшения» арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 250 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора с компенсацией их стоимости с учетом износа улучшений на момент передачи. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 1750 грн, а на конец такого месяца — 1500 грн. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 1800 грн (в том числе НДС — 300 грн);

4) улучшение арендованного офисного помещения (подрядным способом) на сумму 27000 грн (в том числе НДС — 4500 грн). На объект «улучшения» арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 750 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 5250 грн, а на конец такого месяца — 4500 грн.

Таблица 2. Учет ремонтов и улучшений в учете арендатора